Kommentar
Die Finanzverwaltung hat zu den Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen sowie zu deren lohn- bzw. einkommensteuerlichen Behandlung Stellung bezogen. Die geänderten Ausführungen sind in der Praxis insbesondere für GmbH-Geschäftsführer bzw. Vorstandsmitglieder einer AG von Interesse.
Gutschrift auf einem Wertguthaben
Der BFH hat entschieden (Urteile v. 11.11.2015, I R 26/15 und v. 22.2.2018, VI R 17/16, vgl. Kommentierung), dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung des vorzeitigen Ruhestands bei einem GmbH-Fremdgeschäftsführer nicht als zugeflossener Arbeitslohn zu werten sind. Der BFH sprach sich damit gegen die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung aus[1].
Geänderte Rechtsauffassung des BMF
Angesichts dieser beiden Entscheidungen des BFH hat die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung zu Zeitwertkonten-Modellen bei Organen einer Körperschaft (Vorstand einer AG, Geschäftsführer einer GmbH) überdacht und differenziert nunmehr in folgende 5 Fallkonstellationen:
- Ist der Arbeitnehmer zwar Geschäftsführer, aber nicht an der Körperschaft beteiligt - sog. Fremd-Geschäftsführer -, ist eine Vereinbarung über die Einrichtung eines Zeitwertkontos sowohl lohn- als auch einkommensteuerlich dem Grunde nach anzuerkennen.
- Bei einem Arbeitnehmer, der an der Körperschaft beteiligt ist, diese aber nicht beherrscht - sog. Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer -, wird nach den allgemeinen Grundsätzen geprüft, ob die Vereinbarung als eine verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist. Liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wird auch in dieser Fallvariante die Vereinbarung zum Zeitwertkonto lohn- und einkommensteuerlich anerkannt.
- Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt und beherrscht er diese auch, liegt generell eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Das BMF stützt sich dabei auf die Grundsätze einer Entscheidung des BFH[2]. Eine Vereinbarung über ein Zeitwertkonto kann damit für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer weiterhin lohn- und einkommensteuerlich nicht anerkannt werden.
- Als 4. Fallgruppe werden die Arbeitnehmer angeführt, die zunächst kein Organ der Körperschaft waren und für die ein Zeitwertkonto geführt wird. Werden diese Arbeitnehmer später als Geschäftsführer oder Vorstand bestellt, hat dies keinen Einfluss auf das bis zu diesem Zeitpunkt aufgebaute Guthaben eines Zeitwertkontos. Erst ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Organstellung sind die weiteren Zuführungen zu dem Zeitwertkonto nach den obigen Grundsätzen im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu überprüfen.
- Wird die Organstellung eines Arbeitnehmers wieder beendet oder fällt diese weg, kann der Arbeitnehmer das Zeitwertguthaben nach den allgemeinen Grundsätzen erstmalig bzw. weiter aufbauen bzw. ein aufgebautes Guthaben für eine Freistellungsphase verwenden.
Diese neuen Kriterien sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
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