Steuer Check-up 2019 / 4.6 Behandlung von Pensionszusagen von Gesellschafter-Geschäftsführern

4.6.1 Verdeckte Einlage bei Pensionsverzicht durch Gesellschafter-Geschäftsführer

Ein Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf erdiente (werthaltige) Pensionsansprüche löst unter Umständen auch ohne Liquiditätszufluss einen steuerlichen Lohnbezug aus.

Der BFH hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem ein alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ursprünglich eine Pensionszusage erhalten hatte, die sich an seinen Aktivbezügen orientierte. Zu einem späteren Zeitpunkt während seines Erwerbslebens wurden diese Aktivbezüge herabgesetzt. Um eine Überversorgung zu vermeiden, verringerte der Kläger zugleich seine Pensionsansprüche. Von der Kürzung waren dabei auch während der Phase höherer Aktivbezüge voll erdiente und werthaltige Anspruchsbestandteile betroffen.

Da die Gesellschaft weder ein vertragliches Recht zur Kürzung der Pension hatte, noch wirtschaftlich notleidend war, hält der BFH den Verzicht für gesellschaftsrechtlich veranlasst (BFH, Urteil v. 23.8.2017, VI R 4/16, BStBl 2018 II S. 208). Es kommen deshalb die Grundsätze zur verdeckten Einlage zur Anwendung, nach denen ein Zufluss von Einnahmen (durch Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht) auch in einem Forderungsverzicht eines Gesellschafters liegen kann. Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf erdiente Teile einer Pensionsanwartschaft (past service) ist danach bei der Gesellschaft steuerneutral zu behandeln, wenn beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein steuerwirksamer Zufluss vorliegt. Letzteres hängt von der Werthaltigkeit des Anspruchs ab, auf den er verzichtet. Die Bewertung der Einlage erfolgt dabei mit dem Teilwert der entsprechenden Pensionsanwartschaft und nicht in Höhe des zugehörigen Pensionsrückstellungswerts nach § 6a EStG in der Steuerbilanz des Unternehmens.

 

Hinweis

Anders dagegen ist eine ggf. zur Vermeidung einer Überversorgung erforderliche Reduzierung der künftig zu erdienenden Pensionsanwartschaften (future service) zu beurteilen, die grundsätzlich nicht zu einem Lohnzufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt.

In seinem Urteil weist der BFH auch darauf hin, dass anlässlich einer Gehaltssenkung keine Anpassung bereits erdienter und bislang angemessener Pensionsanwartschaften erforderlich ist, um eine Überversorgung zu vermeiden. Sofern ein Gesellschafter-Geschäftsführer jedoch auf den past service ganz oder teilweise verzichtet, sind die allgemeinen Grundsätze zur verdeckten Einlage auch auf einen solchen Pensionsverzicht anzuwenden, der im Zusammenhang mit der Absenkung von Aktivbezügen aus steuerlichen Gründen zur Vermeidung einer Überversorgung erfolgt.

 

Hinweis

In Fällen, in denen der Pensionsberechtigte nicht alleiniger Gesellschafter ist, sollten entsprechend auch die schenkungsteuerlichen Folgen einer möglichen disquotalen Einlage nach § 7 Abs. 8 ErbStG in die Planung einbezogen werden.

4.6.2 Keine Erdienbarkeitsprüfung bei Entgeltumwandlungszusagen

Versorgungszusagen von (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften unterliegen einer erhöhten Prüfung der ertragsteuerlichen Anerkennung, wobei die Erdienbarkeit der Zusage ein zentrales Prüfkriterium ist. Ob die speziellen Erfordernisse auch für Zusagen zu beachten sind, die vom Gesellschafter-Geschäftsführer im Wege der Barlohnumwandlung finanziert werden, war bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. Von der Finanzverwaltung wurde zum Teil vertreten, dass auch bei Entgeltumwandlungszusagen die Erdienbarkeitsgrundsätze einschlägig seien (vgl. OFD Niedersachsen, Verfügung v. 15.8.2014, DStR 2014 S. 2078). Dem widerspricht nun der BFH mit Urteil v. 7.3.2018 (I R 89/15, BFH/NV 2018 S. 887). Wandelt der Gesellschafter-Geschäftsführer bestehende Gehaltsansprüche zugunsten einer Versorgung um, ist die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Versorgungszusage regelmäßig entkräftet. Für den BFH ist dabei jedoch Voraussetzung, dass die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des formellen Fremdvergleichs genügt.

 

Hinweis

Zur Erdienbarkeitsprüfung infolge eines Durchführungswegwechsels nahm der BFH im gleichen Urteil eine für die Praxis begrüßenswerte Klarstellung vor. Im Urteil v. 20.7.2016 (I R 33/15, BStBl 2017 II S. 66) hatte er entschieden, dass der Wechsel des Durchführungswegs von einer unmittelbaren auf eine mittelbare Versorgungszusage (Unterstützungskasse) in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche Statusänderung darstelle, die eine Behandlung der Änderungsvereinbarung als Neuzusage rechtfertige.

Diese scheinbar pauschale Bewertung eines Wechsels von der unmittelbaren Versorgungszusage auf die Unterstützungskasse als Neuzusage hatte für erhebliche Unsicherheiten in Auslagerungsfällen, insbesondere bei älteren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern geführt. Nun stellt der BFH klar, dass eine erneute Erdienbarkeitsprüfung regelmäßig ausscheidet, soweit die Zusage wertgleich auf einen anderen Durchführungsweg übertragen wird. Etwas anderes gelte lediglich, wenn mit der Änderung des Durchführungsweges auch eine Zusageerhöhung verbunden ist. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt ab...

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