Rz. 108
Soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, mehr als 25 % des Buchwerts (relative Wertgrenze) des eingebrachten Betriebsvermögens oder mehr als 500.000 EUR beträgt, bzw. den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt (absolute Wertgrenze)[1], hat eine Aufstockung zu erfolgen. Als sonstige Gegenleistungen gelten z. B. Barzahlungen, stille Beteiligungen, Sachwerte oder Gesellschafterdarlehen. Keine Gegenleistung ist hingegen die Übernahme von Verbindlichkeiten, die sich in der eingebrachten Sacheinlage befinden. Die Bildung einer Kapitalrücklage stellt ebenfalls keine zusätzliche Gegenleistung dar.[2]
Rz. 109
Übersteigt der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung den sich nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG ergebenden Wert, so ist das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG.
Beispiel[3]
Der Einzelunternehmer E möchte sein Einzelunternehmen in die X-GmbH einbringen. Der Buchwert des Einzelunternehmens beträgt 100.000 EUR, der gemeine Wert 500.000 EUR. E erhält dafür neue Anteile an der X-GmbH i. H. v. 300.000 EUR und sonstige Gegenleistungen mit einem gemeinen Wert i. H. v. 200.000 EUR. Daraus ergibt sich im 1. Schritt folgende Prüfung:
| Gemeiner Wert Gegenleistung | 200.000 EUR |
| Höchstens 25 % des Buchwerts des eingebrachten Einzelunternehmens oder | 25.000 EUR (=100.000 × 25 %) |
| 500.000 EUR bzw. max. Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens | 100.000 EUR (=Buchwert des Einzelunternehmens) |
| Übersteigender Betrag (höhere Wert) | 100.000 EUR |
Aufgrund der "soweit" Formulierung ist in einem 2. Schritt das Verhältnis zu ermitteln, inwieweit eine Buchwertfortführung zulässig ist:
| Gemeiner Wert des Einzelunternehmens | 500.000 EUR |
| ./. Übersteigender Betrag | 100.000 EUR |
| 400.000 EUR |
I. H. v. 80 % ( 400.000 EUR / 500.000 EUR) erfolgt auf Ebene der X-GmbH die Buchwertfortführung.
Im 3. Schritt ist der Wertansatz des Einzelunternehmens auf Ebene der X-GmbH zu ermitteln: 80 % des Buchwertes des Einzelunternehmens beträgt 80.000 EUR. Zuzüglich der 100.000 EUR übersteigendem Betrag = 180.000 EUR. Allerdings jedoch mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung, § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG, mithin hat die X-GmbH das eingebrachte Einzelunternehmen mit 200.000 EUR anzusetzen.
Daraus ergibt sich auf Ebene des E ein Einbringungsgewinn, da der Ansatz auf Ebene der X-GmbH dem Veräußerungspreis des E und gleichzeitig den Anschaffungskosten der Anteile an der X-GmbH entspricht:
Einbringungsgewinn: Veräußerungspreis § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 200.000 EUR ./. Buchwert des Einzelunternehmens 100.000 EUR = 100.000 EUR.
Anschaffungskosten der Anteile an der X-GmbH für E:
Grundsätzlich der Wert mit dem die X-GmbH das Vermögen angesetzt hat, mithin 200.000 EUR, jedoch vermindert um den gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung (200.000 EUR), § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. Daraus ergeben sich auf Ebene des E Anschaffungskosten der Anteile an der X-GmbH von 0 EUR.
Im Ergebnis führt die sonstige Gegenleistung zu einer steuerlichen Zwangsaufstockung, genauso wie in den Fällen von negativem Vermögen. Die rein steuerliche Zwangsaufstockung ist nicht deckungsgleich mit einer ggf. handelsrechtlichen Aufstockung, für die Fälle bei denen z. B. bei Ausgliederung zur Neugründung mindestens das Stammkapital ausgewiesen werden muss, auch dann, wenn der Buchwert des ausgegliederten Vermögens niedriger ist. Eine solche handelsrechtliche Aufstockung kann parallel zu steuerlichen Aufstockungen bzw. auch isoliert auftreten. Diese Mehraufstockung in der Handelsbilanz wird steuerlich über einen Ausgleichsposten neutralisiert.[4]
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