Spaltung: Rechnungslegung / 4 Steuerrechtliche Behandlung

4.1 Grundlegendes

 

Rz. 54

Mit der Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger und das aufgespaltene Vermögen geht jeweils als Gesamtheit auf mindestens 2 andere übernehmende Rechtsträger zur Aufnahme oder zu Neugründung über. Die Aufspaltung ist ein liquidationsähnlicher Vorgang, bei dem die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers in Form des übertragenden Vermögens eine Einlage in den jeweils übernehmenden Rechtsträger gegen Anteilsgewährung leisten. Grundsätzlich führt dies zur Aufdeckung der stillen Reserven.

 

Rz. 55

Bei der Abspaltung (auch partielle Verschmelzung) bleibt der abspaltende Rechtsträger bestehen und nur ein Teil des Vermögens wird auf mindestens einen anderen Rechtsträger zur Aufnahme oder zur Neugründung gegen Anteilsgewährung übertragen. Auch dieser Vorgang führt grundsätzlich mit dem Charakter einer Sachausschüttung zur Aufdeckung der stillen Reserven im abgespaltenem Vermögen. Spaltungen sind quasi das strukturelle Gegenstück einer Verschmelzung.

 

Rz. 56

Die spaltungsbezogenen Vorschriften des UmwStG umfassen nur die Spaltungsarten i. S. d. § 123 Abs. 1, 2 UmwG, d. h. die Aufspaltung sowie die Abspaltung. Die Ausgliederung gilt im UmwStG abweichend zum UmwG nicht als Spaltung, sondern als Einbringung. Die steuerliche Behandlung der als Einbringung klassifizierten Ausgliederung hat nach Maßgabe der einbringungsbezogenen §§ 2024 UmwStG zu erfolgen. Das gleiche gilt für Auf- bzw. Abspaltungen einer Personengesellschaft auf eine Körperschaft bzw. einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft.

 

Rz. 57

Die Regelungen zur Verschmelzung finden bei Auf- und Abspaltung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft entsprechende Anwendung, sodass eine Aufdeckung der stillen Reserven vermieden werden kann. Insofern verweist § 15 UmwStG auf die §§ 11-13 UmwStG. Das gleiche gilt für die Auf- bzw. Abspaltung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft mit Verweis in § 16 UmwStG auf die Regelungen der §§ 38 UmwStG.

 

Rz. 58

Hinsichtlich der Anwendung der Verschmelzungsvorschriften wie z. B. der steuerlichen Rückwirkung, Anwendungsvoraussetzungen der §§ 3-8 UmwStG bzw. §§ 11-13 UmwStG, Wertansätze, Wertaufholung und des Übernahmeergebnisses etc., wird auf die Ausführung und Systematik der Verschmelzung verwiesen. Die weiteren Ausführungen beinhalten daher ausschließlich die spaltungsbedingten Besonderheiten. Daraus ergeben sich die in Abb. 6a dargestellten steuerlichen Qualifikationen:

Abb. 6a: Steuerliche Qualifikation der Spaltungsarten

Nachfolgend werden in Orientierung an die steuerliche Qualifikation folgende Spaltungsvarianten betrachtet:

  • Auf- bzw. Abspaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft – Verschmelzungsäquivalent,
  • Auf- bzw. Abspaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft – Verschmelzungsäquivalent,
  • Ausgliederung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft – Einbringung § 20 UmwStG,
  • Ausgliederung von einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft – Einbringung § 24 UmwStG.

4.2 Auf- bzw. Abspaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft

4.2.1 Voraussetzungen einer erfolgsneutralen Spaltung

 

Rz. 59

Da § 15 Abs. 1 UmwStG auf § 11 UmwStG verweist, besteht auch im Falle der Spaltung grundsätzlich das Bewertungswahlrecht, die übergehenden Wirtschaftsgüter zum Buchwert, Zwischenwert oder gemeinen Wert anzusetzen. § 15 UmwStG schränkt das Bewertungswahlrecht jedoch weiter ein. Neben den Voraussetzungen, die gem. § 11 Abs. 2 UmwStG für eine Buchwertfortführung zu erfüllen sind, werden in § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG weitere Voraussetzungen an eine steuerneutrale Spaltung geknüpft:

 

Rz. 60

Liegen keine Teilbetriebe vor oder ist eine dieser Missbrauchsvermeidungsklauseln erfüllt, so ist § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anwendbar. Die übertragende Kapitalgesellschaft hat dann kein Wahlrecht, die übergehenden Wirtschaftsgüter zu Buch-, Zwischenwerten oder den gemeinen Werten anzusetzen. Vielmehr sind die übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 1 UmwStG zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die in den übergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind damit aufzulösen und zu versteuern.

 

Rz. 61

Die Missbrauchsvermeidungsklauseln des § 15 Abs. 2 UmwStG haben keine Auswirkung auf die Möglichkeit der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft, ihre Anteile an der übertragenden Gesellschaft gem. § 13 Abs. 2 UmwStG steuerneutral in Anteile an der übernehmenden Gesellschaft umzutauschen. Dies gilt allerdings nicht für die Teilbetriebsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Liegen keine Teilbetriebe vor, können auch die Gesellschafter das Wahlrecht gem. § 13 Abs. 2 UmwStG nicht in Anspruch nehmen.

4.2.1.1 Teilbetriebserfordernis

 

Rz. 62

Die Bewertungswahlrechte gem. § 11 Abs. 2 UmwStG und § 13 Abs. 2 UmwStG, die eine steuerneutrale Verschmelzung ermöglichen, sind somit nur dann entsprechend anwendbar, wenn es sich bei dem übertragenden Vermögensteil um einen Teilbetrieb handelt. Dabei muss auf jede aufnehmende Gese...

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