Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen nach EStG / 6.3 Fragen des Sonderbetriebsvermögens bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung von Personengesellschaften mit gewerblichen Einkünften

Rz. 42

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft an eine andere Personengesellschaft mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und beide Gesellschaften personell miteinander verflochten sind.^[1] Die personelle Verflechtung ist anzunehmen, wenn ein Gesellschafter oder eine Personengruppe in beiden Gesellschaften die Mehrheit innehat, um eine einheitliche Willensbildung herbeiführen zu können.^[2] Bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat also das Betriebsunternehmen nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, sondern die einer Personengesellschaft.

Praxis-Beispiel

Die Gesellschafter einer GbR verpachten eine wesentliche Betriebsgrundlage (Grundstück) an eine GmbH & Co. KG, an der alle Gesellschafter der GbR beteiligt sind. Es liegt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Gleichzeitig werden Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft überlassen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG). In einem derartigen Fall gibt die Rechtsprechung^[3] dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung den Vorrang; d. h., das überlassene Vermögen (wesentliche Betriebsgrundlage) ist als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und nicht als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft zu qualifizieren.

Praxis-Beispiel

Ein Grundstück, dessen Eigentümer die Ehegatten je zur Hälfte sind, wird an eine KG, deren Gesellschafter die Eheleute sind, verpachtet.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung^[4] kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne Gesamthandsvermögen "Besitzgesellschaft" einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein. Auch der BFH^[5] bejaht dies, wobei er davon ausgeht, dass zwischen den Miteigentümern einer Bruchteilsgemeinschaft, die ein Grundstück einer von ihr beherrschten Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen hat, regelmäßig eine zumindest konkludent vereinbarte GbR bestehen wird. Dann sind die Miteigentumsanteile am Grundstück Sonderbetriebsvermögen I der Bruchteilseigentümer bei dieser Besitz-GbR.

Rz. 43

Die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind auf die Fälle der Nutzungsüberlassung an eine freiberuflich tätige Personengesellschaft nicht anwendbar. Der BFH^[6] sieht den Grund für die Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit in einem Doppelunternehmen gerichtet ist. Von einem auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichteten Betätigungswillen kann aber keine Rede sein, wenn die Betriebsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält. Somit begründet die Überlassung eines Praxisgrundstücks, das den Gesellschaftern einer Freiberufler-GbR in Miteigentum gehört, keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Das Grundstück ist Sonderbetriebsvermögen der Freiberufler-GbR.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl 1998 II S. 325; BFH, Urteil v. 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl 1999 II S. 483.

[2] Vgl. zur personellen Verflechtung m. w. N. Bode, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 15 EStG Rz. 600, 603, Stand: 11/2022.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl 1998 II S. 325; BFH, Urteil v. 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl 1999 II S. 483.

[4] Vgl. OFD München, Verfügung v. 10.6.1999, DB 1999 S. 1878; BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6-S 2241/15/10003, BStBl 2019 I S. 1291, Rz. 39, 42.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl 2005 II S. 830.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 10.11.2005, IV R 29/04, BStBl 2006 II S. 173.