Sonderabschreibungen

Zusammenfassung

 
Begriff

Unter Sonderabschreibungen werden Abschreibungen verstanden, die neben den normalen Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Anspruch genommen werden können. Sie sind zu unterscheiden von den erhöhten Absetzungen, die an die Stelle der ansonsten obligatorischen steuerrechtlichen Abschreibungen treten.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Das aktuell geltende Einkommensteuerrecht kennt Sonderabschreibungen zur Förderung von Investitionen durch kleine und mittlere Betriebe (KMU) (§ 7g EStG), zur Förderung des Mietwohnungsneubaus (§ 7b EStG) und für Elektronutzfahrzeuge und elektrisch betriebene Lastenfahrräder (§7c EStG). Daneben werden von der Finanzverwaltung ohne gesetzliche Normierung auf der Grundlage des § 163 AO Sonderabschreibungen zur steuerlichen Erleichterung in Katastrophenfällen im Einzelfall zugelassen.

1 Bedeutung und Wirkung

Sonderabschreibungen stellen eine steuerrechtliche Subventions- oder Lenkungsnorm dar. Die mit ihnen gewährten steuerlichen Vorteile sollen als Investitionsanreiz zur Erzielung außersteuerlicher Ziele dienen.

Handelsrechtlich gehörten Sonderabschreibungen zu den "Abschreibungen auf den steuerlich zulässigen Wert". Nach Änderung des HGB durch das BilMoG sind in der Handelsbilanz nur steuerlich begründete Sonderabschreibungen anders als bisher nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a. F. nicht mehr zulässig. Um die Berücksichtigung von Abschreibungen in Ausübung eines steuerlich zugelassenen Wahlrechts auch bei buchführungspflichtigen Kaufleuten in der Steuerbilanz zu ermöglichen, wurde der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgegeben. Daher sind Sonderabschreibungen auch in der Steuerbilanz zulässig. Voraussetzung ist allerdings, dass die in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG normierten Aufzeichnungspflichten beachtet werden.

Durch Sonderabschreibungen wird zumindest ein Teil des ansonsten auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Abschreibungsvolumens in einen kürzeren Abschreibungszeitraum, den sog. Begünstigungszeitraum, vorverlagert.[1] Dadurch entstehen beim Steuerpflichtigen Liquiditätseffekte durch Steuerstundung und Steuerermäßigungen durch Absenkung der Progression.

Eine endgültige Steuerminderung tritt nicht ein, weil der durch die Sonderabschreibungen zunächst entstehende Steuervorteil durch die im Vergleich zur planmäßigen AfA geringere Restwertabschreibung wieder kompensiert wird.

Im Rahmen der Bilanzpolitik können aber Progressionsspitzen durch eine gleichmäßige Gewinnverteilung ausgeglichen werden. Sonderabschreibungen sind stets sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als Wahlrecht ausgestaltet.

2 Gemeinsame Grundsätze (§ 7a EStG)

2.1 Begünstigter Personenkreis

Sonderabschreibungen können von demjenigen in Anspruch genommen werden, der als wirtschaftlicher Eigentümer[1] die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts getragen hat und dieses zur Einkünfteerzielung nutzt.

2.2 Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Dies gilt auch, wenn die Sonderabschreibungen nicht bereits ab dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Anspruch genommen werden.

2.3 Mehrere Beteiligte

Befindet sich das Wirtschaftsgut im Vermögen einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft, steht das Recht, Abschreibungen in Anspruch zu nehmen, grundsätzlich nur den einzelnen Beteiligten der Gesellschaft oder Gemeinschaft zu, denen das Wirtschaftsgut jeweils anteilig zuzurechnen ist.[1]

Eine Ausnahme gilt bei den Sonderabschreibungen für KMU nach § 7g Abs. 5 EStG, bei denen kraft ausdrücklicher Regelung in § 7g Abs. 7 die Gesellschaften und Gemeinschaften an die Stelle des Steuerpflichtigen treten und eigenständig Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen können.

Vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung zu § 7g EStG, nach der eine begünstigte Investition auch dann vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthands- und nicht vom Sonderbetriebsgewinn des später investierenden Gesellschafters abgezogen wird und die geplante Investition innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird, hat der Gesetzgeber mittlerweile die Vorschrift des § 7g Abs. 7 EStG mit dem Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020)[2] angepasst. Mit der Neuregelung soll verhindert werden, dass aufgrund der vorgenannten Rechtsprechung Steuerpflichtige von der Vergünstigung des § 7g EStG profitieren, die gar nicht investieren. Nunmehr wird im JStG 2020 klargestellt, dass abweichend von der vorgenannten BFH-Rechtsprechung die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nur in dem Vermögensbereich zulässig ist, in dem der Abzug erfolgt ist.

[2] Gesetz v. 21.12.2020, BGBl I 2020 S. 3096

2.4 Kumulationsverbot

Liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach mehreren Vorschriften vor, z. B. Investitionen eines KMU nach einer Naturkatastrophe, kann der Steuerpflichtige Sonderabschre...

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