Für den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es einerseits auf den mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck (Erzielung von Einkünften) und andererseits auf die zweckentsprechende Verwendung der Darlehensmittel an. Der Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Das ist z. B. der Fall, wenn mit dem den Schuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudes oder Gebäudeteils finanziert werden. Mit Verwendung der Darlehensvaluta zur Anschaffung/Herstellung eines Vermietungsobjekts wird die Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt.[1]
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Begriff der Schuldzinsen weit auszulegen. Schuldzinsen sind danach alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat, und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits, d. h. Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können. Maßgebend ist die Zweckbestimmung der Aufwendungen, ein Darlehen zu erlangen oder zu sichern. Diese ertragsteuerrechtlich weite Auslegung des Schuldzinsenbegriffs wird vom BFH sowie von der Finanzverwaltung und im Schrifttum geteilt.[2] Zu den Schuldzinsen gehören daher auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme, insbesondere Bereitstellungszinsen und regelmäßig das Damnum, sowie sonstige Kreditkosten einschließlich der Geldbeschaffungskosten.[3] Danach sind auch Notargebühren zur Besicherung eines Darlehens[4] oder Abschlussgebühren eines Bausparvertrags, der bestimmungsgemäß der Ablösung eines Finanzierungsdarlehens zum Erwerb einer vermieteten Immobilie dient[5], als Werbungskosten abziehbare Schuldzinsen. Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung.[6]
Mehraufwendungen infolge von Kursverlusten für die Tilgung von Fremdwährungsdarlehen sind dagegen keine Schuldzinsen und führen deshalb nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.[7] Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, das er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungsverlustes verwendet worden ist.[8]
Auch ein Mehrbetrag, den der Steuerpflichtige bei Auslaufen eines Zins-Währungs-Swaps aufgrund von Währungsschwankungen zu entrichten hat, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig.[9]
Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar, können sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude durch Vermietung genutzt wird.[10]
Zinsen, die der Veräußerer eines Wirtschaftsguts einem Erwerber in Rechnung stellt, können je nach der Gestaltung der vertraglichen Geschäftsbeziehungen im Einzelfall beim Erwerber Anschaffungskosten des Gebäudes oder – als eigene Finanzierungskosten – sofort abziehbare Werbungskosten darstellen. Welche Vorgänge im Einzelnen noch in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nicht nach bürgerlich-rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Nicht alle Aufwendungen, die ihrem ursprünglichen Charakter nach Geldbeschaffungskosten darstellen, sind sofort als Werbungskosten abziehbare Finanzierungskosten. Entscheidend ist, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (Finanzierungskosten des Erwerbers) oder ob sich der Veräußerer nur seine eigenen Aufwendungen für die Baukostenfinanzierung ersetzen lässt, die i. d. R. in seine Selbstkosten eingehen und für den Erwerber Anschaffungskosten darstellen.[11]
Die Rechtsprechung hat Schuldzinsen zu den Anschaffungskosten gerechnet, wenn sie vor Übergabe einer Immobilie an den Erwerber entstanden sind, sei es, dass der Bauträger die ihm während der Bauzeit entstandenen Zinsen dem Erwerber eines noch zu entrichtenden Gebäudes in Rechnung stellt oder der Erwerber dem Veräußerer ein bei diesem angefallenes Disagio oder vor der Übergabe entstandene Zinsen erstattet.[12]
Ein im Rahmen der Veräußerung einer Immobilie als kalkulatorischer Teil des ...
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