Dipl.-Kfm. Thomas Mertes

Sonderbetriebsvermögen ist dem jeweiligen Gesellschafter individuell zuzurechnen. Damit gilt die Regelung für Investitionsdarlehen auch auf der Ebene des Gesellschafters. Das bedeutet, dass

  • Zinsen auf Investitionsdarlehen im Sonderbetriebsvermögen von der Hinzurechnung ausgenommen sind. Dies betrifft z. B. die fremdfinanzierte Anschaffung eines Betriebsgebäudes, das ein Gesellschafter an die Gesellschaft verpachtet, gilt aber auch, wenn die Investition im Gesamthandsvermögen vorgenommen wird.
  • Zinsen von der Hinzurechnung ausgenommen sind, wenn ein Gesellschafter ein Darlehen aufnimmt und die Darlehensmittel an die Gesellschaft weiterreicht, damit diese selbst die Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens finanzieren kann. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Gesellschaft eine Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ausweist oder ihm im Gegenzug für die überlassenen Mittel Gesellschafterrechte einräumt.

  • Zinsen infolge des Erwerbs eines Anteils an der Personengesellschaft von der Hinzurechnung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der Personengesellschaft bzw. auf solche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens entfallen.

    Gleiches gilt für Zinsen für ein Darlehen, das aufgenommen wurde, um die Zinsen für das zum Erwerb des Mitunternehmeranteils aufgenommene Darlehen bestreiten zu können.[1] Entsprechend ist im Fall einer Einlage zu verfahren. Wird ein Anteilskauf bzw. eine Einlage mit einem einheitlichen Darlehen finanziert, sind die Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Teilwerte der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu denen des Umlaufvermögens aufzuteilen.

Einem Gesellschafter sind letztlich nur die unter § 4 Abs. 4a EStG fallenden, als Sonderbetriebsausgaben abgezogenen Schuldzinsen individuell zuzurechnen.

Aus der Rechtsprechung des BFH[2] lassen sich 2 grundsätzliche Beschränkungen für die gesellschafterbezogene Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen ableiten:

  • Einem Gesellschafter dürfen nicht mehr als 6 % seiner individuellen Überentnahmen als Schuldzinsen hinzugerechnet werden.
  • Einem Gesellschafter dürfen höchstens die seinen Gewinnanteil belastenden Schuldzinsen, d. h. die anteilig auf ihn entfallenden Schuldzinsen im Bereich des Gesamthandsvermögens und die im Bereich seines Sonderbetriebsvermögens angefallenen Schuldzinsen, zugerechnet werden. Hierbei ist der anteilige Sockelbetrag zu berücksichtigen.

Die Auswirkungen der Rechtsprechung des BFH und die daraus resultierenden Gestaltungsmöglichkeiten verdeutlichen die Fallvarianten des folgenden Beispiels:

 
Praxis-Beispiel

Ermittlung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen – Variante 1

An einer OHG sind die 3 Gesellschafter A (50 %), B (30 %) und C (20 %) beteiligt. Im Gesamthandsvermögen der OHG sind Schuldzinsen von insgesamt 11.000 EUR angefallen. Es liegen keine Investitionsdarlehen vor. Alle Gesellschafter haben Überentnahmen getätigt, die von ihren Beteiligungsquoten abweichen. Die Gewinnverteilung erfolgt entsprechend dem Beteiligungsverhältnis.

 
  Gesamt Gesellschafter A Gesellschafter B Gesellschafter C
Beteiligung   50 % 30 % 20 %
Überentnahmen 150.000 EUR 30.000 EUR 40.000 EUR 80.000 EUR
6 % der Überentnahmen 9.000 EUR 1.800 EUR 2.400 EUR 4.800 EUR
Schuldzinsen der KG 11.000 EUR 5.500 EUR 3.300 EUR 2.200 EUR
Mindestabzugsbetrag 2.050 EUR 1.025 EUR 615 EUR 410 EUR
Hinzuzurechnende Schuldzinsen   1.800 EUR 2.400 EUR 1.790 EUR

Die Schuldzinsquote entspricht mangels Schuldzinsen des Sonderbetriebsvermögens dem Gewinnverteilungsschlüssel. Daher entfallen von 2.050 EUR Sockelbetrag 50 % auf Gesellschafter A, 30 % auf Gesellschafter B und 20 % auf Gesellschafter C. Dies führt hinsichtlich der nicht abzugsfähigen Zinsen dazu, dass

  • Gesellschafter A 1.800 EUR zuzurechnen sind, dies entspricht 6 % seiner Überentnahme. Die Hinzurechnungsbegrenzung auf die anteiligen Schuldzinsen abzüglich des anteiligen Mindestabzugsbetrags (5.500 EUR ./. 1.025 EUR = 4.375 EUR) greift nicht.
  • Gesellschafter B 2.400 EUR zuzurechnen sind, mithin 6 % seiner Überentnahme. Die Berechnung erfolgt wie bei Gesellschafter A.
  • Gesellschafter C 1.790 EUR zuzurechnen sind, da hier die Begrenzung auf die anteiligen Schuldzinsen abzüglich des anteiligen Mindestbetrags greift.[3]

Handelte es sich im vorliegenden Fall nicht um eine OHG, sondern um ein Einzelunternehmen, müsste der Einzelunternehmer seinem Gewinn 8.950 EUR[4] nicht abziehbare Schuldzinsen hinzurechnen. Im Fall der OHG führt die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise dazu, dass die Gesellschafter insgesamt nur 5.990 EUR hinzurechnen müssen.

 
Praxis-Beispiel

Ermittlung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen – Variante 2

Es gelten die Ausgangsdaten von Variante 1. Allerdings entfallen die Überentnahmen nur auf die Gesellschafter A und B.

 
  Gesamt Gesellschafter A Gesellschafter B Gesellschafter C
Beteiligung   50 % 30 % 20 %
Überentnahmen 150.000 EUR 90.000 EUR 60.000 EUR 0 EUR
6 % der Überentnahmen 9.000 EUR 5.400 EUR 3.600 EUR  
Schuldzinsen der KG 11.0...

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