An Arbeitnehmer überlassene Gesellschaftsanteile sind steuerpflichtiger Arbeitslohn. Das gilt auch, wenn sie im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis überlassen werden.[1] Als Wert der Vermögensbeteiligung ist bei Gesellschaftsanteilen i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, b und d bis l sowie Abs. 2 bis 5 5. VermBG der gemeine Wert[2] anzusetzen.[3] Die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG sowie eine Pauschalierung steuerpflichtiger Vorteile nach § 37b EStG sind ausgeschlossen.[4] Kann der Arbeitgeber die überlassenen Aktien unter bestimmten Voraussetzungen später zurückfordern und kommt es tatsächlich zu einer Rückübertragung, liegt bei Rückgabe der Aktien negativer Arbeitslohn vor. Dieser ist i. H. d. Börsenkurses zum Zeitpunkt der Rückgabe anzusetzen, höchstens jedoch in Höhe des Betrags, der bei Überlassung als Arbeitslohn versteuert worden ist.[5] Verzichtet der Arbeitgeber in solchen Fällen auf die an sich vereinbarte Rückübertragung der Aktien, fließt dem Arbeitnehmer nicht nochmals ein geldwerter Vorteil in Höhe des Verzichtsbetrags zu.[6] Arbeitslohn liegt auch vor, wenn Anteile im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis übertragen werden.[7] Allein der Umstand, dass Genussrechte nur Mitarbeitern des Unternehmens angeboten werden, schließt es allerdings nicht aus, dass die Erträge ihre Ursache allein im Erwerb der Genussrechte haben und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren sind. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte. Letztlich kommt es somit auf die Gesamtumstände des Einzelfalls an.[8]
Genussrechtserträge, die ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält, können auch dann als Kapitaleinkünfte und nicht als Arbeitslohn behandelt werden, wenn die Genussrechte nur den leitenden Mitarbeitern angeboten werden, diese aber das Genussrechtskapital aus ihrem eigenen Vermögen erbringen, ein effektives Verlustrisiko tragen und die Erträge aus dem Genussrechtskapital auch im Krankheitsfall oder während der Elternzeit gewährt werden. Die mit einem Genussrecht einhergehende Gewinnbeteiligungschance ist jedem Genussrecht als Kapitalbeteiligung immanent und kann die Fremdunüblichkeit einer Kapitalüberlassungsvereinbarung bei einem Arbeitsverhältnis allein nicht begründen.[9]
Wird dem Inhaber von Genussrechten, die keine Beteiligung am Unternehmensvermögen vermitteln, ein Entgelt dafür gewährt, dass ihm aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Genussrechtsverhältnisses Einnahmen aus der Verzinsung des Genussrechtskapitals entgehen, handelt es sich um eine gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerpflichtige Entschädigung (= Arbeitslohn) und nicht um einen nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn i. S. d. § 23 EStG.[10]
Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden Arbeitnehmer des Arbeitgebers kann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert. Veräußert der Arbeitgeber oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an einen Arbeitnehmer und umgekehrt, handelt es sich i. d. R. nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten naheliegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht.
Ist der gemeine Wert einer Beteiligung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen, ohne dass das Stuttgarter Verfahren in Betracht kommt, hat das FG regelmäßig ein Sachverständigengutachten zur Wertermittlung einzuholen, wenn der Steuerpflichtige die Anteilsbewertung durch das Finanzamt substanziiert bestreitet und es nicht ausnahmsweise selbst über die erforderliche Sachkunde verfügt.[11]
Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt allerdings nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, weil die sog. "Managementbeteiligung" von einem Arbeitnehmer der Unternehmensgruppe gehalten und nur leitenden Mitarbeitern angeboten worden war.[12] Soll ein Arbeitnehmer an einem künftigen Veräußerungserlös des Unternehmens, für das er tätig ist, beteiligt werden, so stellt die Zahlung im Zeitpunkt des Zuflusses Arbeitslohn dar. Der Einordnung einer Zahlung als Arbeitslohn steht nicht entgegen, dass sie der Arbeitnehmer nicht von seinem Arbeitgeber, sondern von einem Dritten erhalten hat, wenn die mit der Zahlung verfolgten Ziele im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis des Arbeitnehmers stehen.[13] Beim Gewinn aus einer Anteilsveräußerung kann im Einzelfall für das Vorliegen von Kapitaleinkünften sprechen, dass der Arbeitsvertrag keinen Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen Veräußerungserlös als Gegenleistung für die Arbeitnehmertätigkeit vorsieht, die...
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