Rückstellungen

Zusammenfassung

 
Begriff

Rückstellungen sind Verpflichtungen, die dem Grunde, der Höhe bzw. dem Zeitpunkt nach noch nicht sicher feststehen. Sie nehmen künftige Risiken vorweg und werden als Fremdkapital auf der Passivseite ausgewiesen. Sie decken Schulden ab, die wirtschaftlich in der laufenden Periode verursacht worden sind, rechtlich jedoch erst in der Zukunft fällig werden.

Rückstellungen unterscheiden sich von anderen Schuldposten insbesondere durch das Hauptmerkmal der Ungewissheit. Die Ungewissheit kann sich auf die Höhe der Schuld bzw. auf die tatsächliche Inanspruchnahme beziehen. Keine Rückstellungen sind Rücklagen.

Die handelsrechtlichen Möglichkeiten einer Rückstellungsbildung sind steuerlich stark eingeschränkt. Bilanziell werden Steuerrückstellungen als Form der passiven Steuerabgrenzung und sonstige Rückstellungen unterschieden.

Die Bildung einer Rückstellung mindert den Gewinn eines Wirtschaftsjahrs. Rückstellungen werden häufig steuerfinanzpolitisch eingesetzt, um in Zeiten guter Ertragslage den Steuerbilanzgewinn zu reduzieren.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Handelsrechtlich sind Rückstellungen in den §§ 249, 274 Abs. 1 HGB geregelt. Das Steuerrecht enthält keine den handelsrechtlichen Normen entsprechenden allgemeine Rückstellungsvorschriften. Es verweist in § 5 Abs. 1 EStG auf das Handelsrecht und regelt punktuell einzelne Rückstellungen in § 5 Abs. 2a5 EStG. Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt handelsrechtlich nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 253 Abs. 1 Sätze 2–4 und Abs. 2 HGB sowie steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG. Die Passivierung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz richtet sich nach § 6a EStG. Weitere Erläuterungen finden sich in den Hinweisen R 5.7, 6.11, 6a der EStR sowie H 6a der EStH. Die Bilanzberichtigung richtet sich nach § 4 Abs. 2 EStG.

Änderungen des HGB durch das BilRUG sind erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr auf Jahres- und Konzernabschlüsse, auf Lage- und Konzernlageberichte anzuwenden. Die Einzelregelungen des HGB, Aktien- oder GmbH-Rechts sowie die der GoB haben auch nach BilRUG weiterhin Vorrang.

Nach § 285 HGB sind im Anhang u. a. Art, Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften anzugeben, soweit diese wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich ist. Auch nicht in der Bilanz enthaltene sonstige finanzielle Verpflichtungen sind mit ihrem Gesamtbetrag im Anhang auszuweisen, sofern diese Angaben für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens bedeutend ist. Kleine Kapitalgesellschaften sind von diesen Angaben befreit.

1 Bilanzansatz

1.1 Rückstellungen im Handelsrecht

Die Bilanzierung entspricht dem Vorsichtsprinzip. Grundsätzlich sind die handelsrechtlichen Normen auch für die Steuerbilanz maßgeblich, sofern steuerrechtliche Sondervorschriften nicht entgegenstehen. Zu unterscheiden sind Verbindlichkeitsrückstellungen für bereits realisierten Aufwand, Drohverlustrückstellungen für künftigen Mehraufwand und (echte) Aufwandsrückstellungen.[1]

Zu jedem Abschlussstichtag ist die Bildung und Auflösung von Rückstellungen zu überprüfen und eine sog. Inventur der Risiken vorzunehmen.

Folgende Rückstellungen unterliegen einem sog. Passivierungsgebot. Sie sind handelsrechtlich als sog. Pflichtrückstellungen zu bilden:

  • für drohende Verbindlichkeiten,
  • für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,
  • für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden,
  • für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, sowie
  • für Gewährleistungsaufwand, der ohne rechtliche Verpflichtung erbracht wird.

Pensionsrückstellungen gehören zu den Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten. Sie unterliegen in Handels- und Steuerbilanz der Passivierungspflicht.

 
Achtung

Rückstellungen nur für betriebliche Steuern

Steuerrückstellungen weisen Steuern und Abgaben aus, die bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs wirtschaftlich entstanden sind und hinsichtlich ihrer Höhe noch nicht endgültig feststehen. In der Handels- und Steuerbilanz sind nur betrieblich bedingte Schulden zu passivieren, private Schulden, wie z. B. die Einkommensteuer eines Einzelunternehmers, unterliegen einem Passivierungsverbot. Mangels privater Sphäre stellt dies für Kapitalgesellschaften keine Einschränkung dar.

Kapitalgesellschaften müssen handelsrechtlich eine Schuldrückstellung nach § 274 Abs. 1 HGB für die sog. passive latente Steuerlast bilden. Latente Steuern sind verborgene Steuerlasten oder Steuervorteile, die sich aufgrund von Unterschieden im Ansatz oder in der Bewertung zwischen der Handels- und Steuerbilanz ergeben haben und sich in folgenden Wirtschaftsjahren voraussichtlich abbauen. Steuerlich ist der Ausweis latenter Steuern nicht zulässig.

 
Wichtig

Passivierungsverbot

Weitere Rückstellungen sind handels- und steuerrechtlich nicht zulässig.

[1] Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 2019,§ 5 Rz. 351.

1.2 Rückstellungen im Steuerrecht

1.2.1 Auswirkungen des Handelsrechts in der Steuerbilanz

Handelsrechtlich zwingend zu bi...

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