6.1 Bewertung
Steuerlich erfolgt die Bildung der Pensionsrückstellung nach dem sogenannten Teilwertverfahren. Hierbei ist nicht auf den Erfüllungsbetrag abzustellen, sondern auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Die künftige Entwicklung ist somit nicht zu berücksichtigen. Lohn-, Preis- und Kostensteigerungen sind nicht einzubeziehen. Anders als bei der Handelsbilanz sind somit Lohn- und Gehaltssteigerungen, Karriereentwicklungen, Fluktuation der Belegschaft und Rententrends nicht zu berücksichtigen.
Für die Ermittlung des Teilwerts ist regelmäßig auf das vertragliche Pensionsalter abzustellen. Die Teilwertprämien sind auf die gesamte erreichbare Dienstzeit gleichmäßig zu verteilen.
Handelsrecht und Steuerrecht fallen auseinander
Aufgrund der für das Steuerrecht anzuwendenden Regelungen des § 6a EStG, ist eine Übernahme der handelsrechtlichen Bewertung der Pensionsrückstellung in die Steuerbilanz nicht möglich. Vielmehr kommt es bei Vorliegen von Pensionsrückstellungen immer zu einem Auseinander fallen von Handels- und Steuerbilanz, welches ggf. auch die Bildung latenter Steuern nach sich zieht.
Nach § 6a Abs. 3 EStG ergibt sich der Teilwert unter Berücksichtigung eines Abzinsungssatzes von 6 % sowie der Regelungen zu den versicherungsmathematischen Gutachten (üblich: Heubeck-Richttafeln).
Verzinsung steht auf dem Prüfstand: Einspruch einlegen
Mit Beschluss vom 12.10.2017, Az. 10 K 977/17, wurde dem Bundesverfassungsgericht vom Finanzgericht Köln die Frage vorgelegt, ob eine Vereinbarkeit der Regelungen von § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG hinsichtlich des Rechnungszinsfußes von 6 % mit Art. 3 Abs. 1 GG gegeben ist. Das Verfahren vor dem BVerfG, Az. 2 BvL 22/17, ist aktuell noch offen. Steuerfestsetzungen sollten daher mit dem Einspruch angefochten und mit Hinweis auf das BVerfG-Verfahren offen gehalten werden.[1]
6.2 Steuerliche Voraussetzungen für die Pensionsrückstellungsbildung
Nach § 6a EStG darf steuerlich eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn
- die Pensionszusage schriftlich erteilt worden ist und Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält,[1]
- der Berechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
- die Pensionsleistungen nicht abhängig sind von künftigen gewinnabhängigen Bezügen und
- die Zusage keinen Vorbehalt enthält, wonach die Pensionsleistung (abgesehen von allgemeinen Rechtsgrundsätzen) gemindert oder entzogen werden kann.
Unwirksamer Vorbehalt – Anhängiges Verfahren beim Bundesfinanzhof
Regelmäßig darf keine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn der Arbeitgeber die Zusage unter dem Vorbehalt einer etwaigen späteren Minderung ausspricht. Nachdem das Finanzgericht Düsseldorf in den vergangenen Jahren in zwei Verfahren entschieden hatte, dass ein Widerrufsvorbehalt des Arbeitgebers auch dann als rückstellungsschädlich anzusehen ist, wenn ihm eine arbeitsrechtliche Unwirksamkeit gegenübersteht, liegt die Frage nunmehr dem BFH vor. Dieser soll nun entscheiden, ob eine unter Vorbehalt erteilte Pensionszusage auch dann rückstellungsschädlich ist, wenn der Vorbehalt bereits nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen unwirksam ist.
Es empfiehlt sich in ähnlichen Fällen die Verfahren durch Einspruch offen zu halten.
[2]
Steuerlich darf eine Pensionsrückstellung erst gebildet werden
vor Eintritt des Versorgungsfalls in dem Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei
a.) erstmals nach dem 31.12.2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b.) erstmals nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c.) erstmals nach dem 31.12.2000 und vor dem 1.1.2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d.) erstmals vor dem 1.1.2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet, oder
e.) bei nach dem 31.12.2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne des § 1 Abs. des Betriebsrentengesetzes in dem Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gem. den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,
- nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr in dem der Versorgungsfall eintritt.
Wann keine Rückstellung mehr gebildet werden darf
Besteht zum Bilanzstichtag eine Schuldübernahme durch Dritte und ist so eine Inanspruchnahme des übertragenen Unternehmens nicht mehr wahrscheinlich, darf eine Rückstellung nicht mehr gebildet werden.[3]
Versicherungsmathematisches Gutachten einholen
Der Teilwert, mit dem die Pensionsrückstellung steuerlich anzusetzen ist, richtet sich nach § 6a Abs. 3 EStG. Um den Wert zutreffend ansetzen zu können, ist es erforderlich, sich ein Wertgutachten erstellen zu lassen, das dann von der Finanzverwaltung auch nicht beanstandet werden kann.
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