Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung. Zur Darlegung des voraussichtlichen Zeitaufwands ist gem. dem BFH-Urteil vom 12.12.2013[1] im Einzelnen notwendig:
- Die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten. Die Darstellung muss das Finanzamt in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.
- Die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt.
- Die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist.
- Die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist v. a. auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
Außerdem ist die Rückstellung abzuzinsen. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG ist für die Abzinsung einer Rückstellung für Sachleistungsverpflichtungen der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend, also der Zeitraum bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht. Für die Abzinsung der Rückstellung bedeutet dies, dass entscheidend darauf abzustellen ist, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z. B. als Reaktion auf eine Adressänderung des Kunden, eine Änderung der Bankverbindung o. Ä.) durchgeführt werden. Dazu hat der Steuerpflichtige darzulegen und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem Vertragsschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist.
Kann der Betreuungsaufwand laut BFH nicht durch substantiierte Aufzeichnungen belegt werden, muss dieser geschätzt werden. Diese Schätzung muss sich jedoch im unteren Rahmen bewegen.
Es ist erforderlich, dass
- die laufenden Aufzeichnungen "vertragsbezogen" geführt werden und
- der Steuerpflichtige zu belegen hat, welche einzelnen Tätigkeiten (z. B. Fälle von Namens- und Adressänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen.
Allerdings muss diese Prüfung nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden. Im Einzelfall können fundierte Stichproben z. B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen – so die Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 13.7.2017.[2]
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