Rückstellung, Abbruchverpflichtung / 7 Abgrenzung zur Rückstellung für Erfüllungsrückstand

Einer Rückstellung für Abbruchkosten muss eine Außenverpflichtung zugrunde liegen. Die alleinige Absicht des Bilanzierenden, in der Zukunft aus wirtschaftlichen Erwägungen einen Abriss vorzunehmen, begründet daher keinen Rückstellungsbedarf.

Beauftragt der Bilanzierende zur Durchführung eines geplanten Abrisses ein Abbruchunternehmen, kann sich jedoch aus diesem Vertragsverhältnis ein Erfüllungsrückstand ergeben, der wiederum einen Rückstellungsbedarf auslöst.

Praxis-Beispiel

Rückstellung für Erfüllungsrückstand

Die X-GmbH erwarb ein mit einem Geschäftshaus bebautes Grundstück. 4 Jahre später wurden die das Objekt betreffenden Mietverträge gekündigt bzw. gegen Abfindungszahlungen aufgehoben, da die X-GmbH eine profitable Vermietung nicht mehr für realisierbar hielt. Nachdem Verkaufsverhandlungen gescheitert waren, entschloss sich die X-GmbH zu einem Abbruch und anschließendem Neubau. Über diesen Neubau schloss die X-GmbH mit Z einen Mietvertrag. Der Neubau sollte entsprechend den Bedürfnissen des Z hergestellt werden.

Mit Firma Y schloss die X-GmbH einen Vertrag über die Abbrucharbeiten. Die Y sollte danach die Abbrucharbeiten im Dezember 01 beginnen und bis April 02 beendet haben. Die auf 01 entfallenden Aufwendungen entsprechend den von Y erbrachten Leistungen bis zum 31.12.01 beliefen sich auf 120.000 EUR. Für den Abbruch musste die Y-GmbH insgesamt 500.000 EUR in 02 zahlen. Für die auf 01 geleisteten Abbrucharbeiten und darauf entfallenden Abbruchkosten in Höhe von 120.000 EUR bildete die X-GmbH handelsrechtlich und steuerrechtlich eine Rückstellung.

Buchungsvorschlag:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03 /04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
2309/2309	Sonstige Aufwendungen unregelmäßig	120.000	0970/307	Sonstige Rückstellungen	120.000

Das Beispiel ist dem Urteil des Finanzgerichts Bremen^[1] nachgebildet. Im Unterschied zu dem Beispiel hatte die X-GmbH die gesamten Abbruchkosten in Höhe von 500.000 EUR der Rückstellung zugeführt. Das Finanzamt hatte die Rückstellung ersatzlos gestrichen. Dies wurde damit begründet, die Abbruchkosten stünden wirtschaftlich im Zusammenhang mit künftigen Erträgen und seinen daher auf den 31.12.01 nicht zu erfassen.

Das FG Bremen hat die Bildung der streitigen Rückstellung in Höhe von 120.000 EUR zugelassen, da dbzgl. die Voraussetzungen der Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit vorlagen. Denn im konkreten Fall befand sich die X-GmbH zum Bilanzstichtag am 31.12.01 gegenüber dem Abbruchunternehmen im Erfüllungsrückstand.

Ein Erfüllungsrückstand ist ein Fall der Unausgewogenheit schwebender Geschäfte, wenn das Gleichgewicht der gegenseitigen Leistungsbeziehungen durch Vorleistungen eines – und daraus folgenden rückständigen Gegenleistungen des anderen – Vertragspartners gestört ist. Dies gilt insbesondere im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber dem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Daher konnte die X-GmbH nur für die bis zum Bilanzstichtag erbrachte Abbruchleistung wegen der dbzgl. noch geschuldeten Vergütung in Höhe von 120.000 EUR eine Rückstellung bilden. Denn aufseiten der X-GmbH waren nur und insoweit gegenüber dem Abbruchunternehmen die für die Rückstellungsbildung notwendigen Voraussetzungen erfüllt und aus dieser ein Erfüllungsrückstand gegeben.

Eine (Drohverlust-)Rückstellung für die restlichen 380.000 EUR kommt handelsrechtlich nicht in Betracht, da aus den Umständen des Sachverhalts nicht erkennbar ist, dass der Wert der durch Y zu erbringenden (Dienst-)Leistung für die X-GmbH wirtschaftlich wertlos ist (z. B. im Falle einer Fehlmaßnahme) und somit insgesamt ein Verlust aus dem Vertrag droht. Steuerlich kommt eine Drohverlustrückstellung ohnehin nicht in Betracht.

[1] Vgl. FG Bremen, Urteil v. 14.12.2006, 1 K 178/04-3, EFG 2007, S. 665.