Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, kann grundsätzlich nur die Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR angesetzt werden.

Die erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, dem der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Bei der Überlassung eines Arbeitnehmers, die nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) erfolgt, ist der Verleiher lohnsteuerrechtlich als Arbeitgeber anzusehen. Für die Frage, ob der Arbeitnehmer einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, ist das Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber (Verleiher) und dem (Leih-) Arbeitnehmer maßgeblich. Eine dauerhafte Zuordnung liegt nicht vor, wenn der Arbeitnehmer wiederholt, aber befristetet beim Entleiher eingesetzt wird[1].

 
Praxis-Beispiel

Fahrten eines Leiharbeitnehmers

Der Kläger ist mit einem unbefristeten Arbeitsvertrag bei einem Personaldienstleister angestellt, der Arbeitnehmer im Rahmen von Zeitarbeit überlässt. Laut Arbeitsvertrag sollte der Kläger als überbetrieblicher Mitarbeiter bei Kunden eingesetzt werden, ohne dass dadurch ein Vertragsverhältnis zu dem jeweiligen Kunden begründet wird. Der Kläger machte seine Fahrten nach Dienstreisegrundsätzen in Höhe von 5.162,40 EUR als Werbungskosten geltend (239 Tage x 36 km x 0,30 EUR x 2). Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid nur die Entfernungspauschale, die es um den steuerfreien Fahrtkostenersatz kürzte (= 2.120 EUR).

Das Finanzamt und das Finanzgericht sind zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Betrieb des Entleihers die erste Tätigkeitsstätte des Klägers war. Für die Beurteilung ist das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Entleihfirma maßgeblich (sog. Leiharbeitsverhältnis). Der BFH gab dem Kläger Recht, weil für das Aufsuchen einer ersten Tätigkeitsstätte auf die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers abzustellen ist. Dabei kommt es in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung grundsätzlich nicht auf die Vereinbarungen zwischen dem Verleiher und dem Entleiher an. Das Arbeitsverhältnis des Klägers zu seinem Arbeitgeber (Personaldienstleister) war unbefristet. Die Überlassung des Klägers an den Entleiher erfolgte dennoch jeweils befristet. Der weitere Einsatz des Klägers bei dem Entleiher war somit davon abhängig, dass der Entleiher nach Ablauf der jeweiligen Frist mit dem Personaldienstleister eine weitere (wiederum befristete) Arbeitnehmerüberlassung vereinbarte.

Fazit: Der Kläger stand in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zum Verleiher. Damit war der Kläger bezogen auf die betriebliche Einrichtung beim Entleiher weder unbefristet noch für die Dauer seines Beschäftigungsverhältnisses zugeordnet. Somit kann der Kläger seine Fahrkosten nach den Grundsätzen geltend machen, die für Dienstreisen gelten.

Bei Leiharbeitnehmern stellt sich daher die Frage, ob und wann sie bei der Entleihfirma eine erste Tätigkeitsstätte haben können. Das hängt u. a. davon ab, ob der Leiharbeitnehmer der Betriebsstätte des ausleihenden Unternehmens dauerhaft zugeordnet ist. Davon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn der Leiharbeitnehmer an eine Firma

  • unbefristet oder
  • für die Dauer seines Dienstverhältnisses oder
  • über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ausleihenden Unternehmens tätig werden soll (Prognose).
 
Praxis-Beispiel

Zeitarbeitsfirma: Zeitlich unbegrenzte Beschäftigung eines Arbeitnehmers

Eine Zeitarbeitsfirma beschäftigt ohne zeitliche Begrenzung einen Arbeitnehmer, der laut Vertrag bundesweit bei verschiedenen Kunden eingesetzt werden kann. Dieser Arbeitnehmer wird für 12 Monate bei einem Kunden eingesetzt. Kurz vor Ablauf der 18 Monate wird der Vertrag zweimal um weitere 18 Monate verlängert, sodass die Gesamtlaufzeit 54 Monate beträgt.

Konsequenz: Der Arbeitnehmer hat weder in der Leiharbeitsfirma noch beim Kunden der Leiharbeitsfirma eine erste Tätigkeitsstätte. Der ursprüngliche Arbeitseinsatz war für einen Zeitraum von weniger als 48 Monaten vorgesehen. Die spätere Vertragsverlängerung führt zu keiner anderen Beurteilung, weil ab dem Zeitpunkt der jeweiligen Verlängerung der verbleibende Zeitraum keine 48 Monate beträgt.

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