Rechnungslegung nach IFRS / 6.2 Schulden (liability)

6.2.1 Rückstellungen (provision)

Rz. 104

Eine Rückstellung ist eine Schuld, die hinsichtlich Fälligkeit oder Höhe ungewiss ist.^[1] Die Verpflichtung des Unternehmens kann rechtlicher oder faktischer Art sein. Während eine rechtliche Verpflichtung aus einem Vertrag (privatrechtliche Grundlage) oder einem Gesetz (öffentlich-rechtliche Grundlage) resultiert, handelt es sich bei einer faktischen Verpflichtung um ein übliches Geschäftsgebaren oder eine geweckte Erwartungshaltung gegenüber Dritten.

Eine Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung besteht immer dann, wenn es sich um eine Verpflichtung gegenüber Dritten handelt, der sich das Unternehmen nicht entziehen kann, und die folgenden Ansatzkriterien kumulativ erfüllt sind:^[2]

• Aufgrund eines zurückliegenden Ereignisses hat das Unternehmen eine gegenwärtige rechtliche oder faktische Verpflichtung.^[3]
• Es ist wahrscheinlich, dass es bei Erfüllung der Verpflichtung zum Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen kommen wird.^[4]
• Die Höhe der Verpflichtung ist verlässlich schätzbar.

Rz. 105

Sind die Ansatzvoraussetzungen gem. IAS 37.14 erfüllt, besteht eine Rückstellungspflicht, bei Nichterfüllen hingegen ein Rückstellungsverbot.^[5] Die Bildung von Aufwandsrückstellungen, die keine Verpflichtung gegenüber Dritten darstellen, ist damit nach IFRS nicht möglich.

Rz. 106

Eigenständige Regelungen zu Rückstellungsbildungen finden sich für:

• Restrukturierungsmaßnahmen (IAS 37),
• laufende und latente Steuern (IAS 12),
• Umweltschutzrisiken und -bestimmungen (IAS 37),
• Altersversorgungszusagen (IAS 19),
• Leasingverträge (IFRS 16),
• Finanzinstrumente (IFRS 9),
• Langfristaufträge (IFRS 15) und
• Versicherungsverträge (IFRS 17).

Rz. 107

Alle anderen, nicht im Rahmen von Einzelregelungen gesondert normierten Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen sowie Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften^[6] sind entsprechend IAS 37 zu bilanzieren.

Rz. 108

Die Bilanzierung der Höhe nach bestimmt sich durch gewissenhafte Schätzungen (best estimate) zur Abdeckung der Verpflichtung. Ein best estimate ergibt sich regelmäßig aus der Höhe des Betrages, den das Unternehmen vernünftigerweise an eine dritte Partei zur Begleichung der Verpflichtung zahlen würde.^[7] Wenn es denkbar ist, dass mehrere Beträge zur Auszahlung kommen könnten, soll eine Gewichtung der einzelnen unterschiedlichen Beträge vorgenommen werden.^[8] Sofern die anzusetzenden Beträge innerhalb einer gewissen Bandbreite sind und deren Eintrittswahrscheinlichkeit grundsätzlich gleich ist, ist der Mittelwert anzusetzen.^[9]

Rz. 109

Findet der Ausgleich der Verpflichtung über mehrere Perioden statt und wird hierdurch ein nicht unwesentlicher Diskontierungseffekt verursacht, ist eine Abzinsung zum Vorsteuerzinssatz, der sich an aktuellen Markt- und Risikoerwartungen orientiert, vorzunehmen.^[10]

[1] Vgl. IAS 37.10.

[2] Vgl. IAS 37.14.

[3] Vgl. IAS 37.10.

[4] Sofern ein Abfluss eher unwahrscheinlich ist, hat lediglich eine nicht bilanzielle Offenlegung des Sachverhalts als Eventualverbindlichkeit (contingent liability) zu erfolgen.

[5] S. "Rückstellungen", Rz. 17.

[6] Sofern für ein Unternehmen vertragliche Verpflichtungen bestehen, die einen Verlust erwarten lassen (onerous contracts), muss eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden (vgl. IAS 37.66 i. V. m. IAS 37.10).

[7] Vgl. IAS 37.37. Der beste Schätzwert entspricht dem Betrag, zu dem das bilanzierende Unternehmen die Verpflichtung am Bilanzstichtag ablösen kann, sodass sowohl ein Marktwert, ein erwarteter Wert als auch ein Erfahrungswert zum Ansatz kommen kann.

[8] Vgl. IAS 37.39.

[9] Vgl. Reinhart, BB 1998, S. 2518.

[10] Vgl. IAS 37.45 und 47.

6.2.2 Verbindlichkeiten (liability)

Rz. 110

Eine Verbindlichkeit ist ein Finanzinstrument, das in den Regelungsbereich des IFRS 9 fällt. Zum Ansatz in der Bilanz kommt es, wenn das Unternehmen Vertragspartei hinsichtlich der Verpflichtungen aus der Schuld geworden ist.^[1] Ausgebucht wird sie, wenn die bestehende Verpflichtung getilgt ist.^[2] Eine Verbindlichkeit oder ein Teil einer Verbindlichkeit ist getilgt, wenn die Verbindlichkeit oder ein Teil davon durch eine Zahlung an den Gläubiger beglichen oder der Schuldner von seiner Verpflichtung entbunden wurde.^[3]

Rz. 111

IAS 21 behandelt die Regelung von Fremdwährungsliabilities. Danach ist bei der Zugangsbewertung die Erstverbuchung grundsätzlich mit dem Kassakurs^[4] zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls vorzunehmen.^[5] Bei nur unerheblichen Kursschwankungen kann der Einfachheit halber ein Durchschnittskurs einer abgegrenzten Periode verwandt werden. Im Rahmen der Folgebewertung sind die Verbindlichkeiten grundsätzlich mit dem Kassakurs zum Abschlussstichtag zu bewerten. Etwaige daraus resultierende Währungsdifferenzen sind sofort erfolgswirksam zu erfassen.^[6]

Rz. 112

Fremdwährungsdifferenzen aus Verbindlichkeiten, die entweder im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen oder im Zusammenhang mit der Absicherung eines Währungsrisikos aus einer Beteiligung im Ausland entstanden sind, sind im other com...