Rechnungslegung nach IFRS / 4.2.2 Gesamtergebnisrechnung

4.2.2.1 Gliederung

Rz. 37

Ein vollständiger Abschluss nach IFRS beinhaltet auch eine Gesamtergebnisrechnung (Statement of comprehensive income). Im Ergebnis^[1] besteht für die Gesamtergebnisrechnung die Wahl zwischen 2 Formaten:

• one statement approach: Eine Gesamtergebnisrechnung, in der sowohl die GuV-wirksamen Erträge und Aufwendungen als auch die nicht in der GuV-Rechnung berücksichtigten Einkommensbestandteile des sonstigen Ergebnisses in einem einheitlichen Rechenwerk dargestellt werden. Dabei sind das Periodenergebnis gem. GuV, das sonstige Ergebnis und das Gesamtergebnis (comprehensive income) mindestens als Summen darzustellen.^[2]
• two statement approach: Im Gegensatz zum one statement approach wird in einem ersten Rechenwerk das Periodenergebnis ermittelt. Hierbei handelt es sich um die GuV-Rechnung. In einem weiteren Rechenwerk wird das Gesamtergebnis aus dem Saldo der GuV-Rechnung und den Einzelposten der nicht in der GuV-Rechnung berücksichtigten Ergebnisse (other comprehensive income), wie z. B. Überschuss/Fehlbetrag aus der Neubewertung von Sachanlagen, dargestellt.

Eine verbindliche Gliederungstiefe der Rechenwerke findet sich im IAS 1 nicht. In IAS 1.82 wird lediglich eine Mindestgliederungstiefe gefordert. Wie auch im HGB gilt ein grundsätzliches Verrechnungsverbot für Aufwendungen und Erträge, die getrennt voneinander abzubilden sind.

Rz. 38

Der IASB fordert hinsichtlich der Gesamtergebnisrechnung folgenden Mindestausweis:^[3]

• Umsatzerlöse;^[4]
• Finanzierungsaufwendungen;
• Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der equity-Methode bilanziert werden;
• Steueraufwendungen;
• ein gesonderter Betrag für die Gesamtsumme der aufgegebenen Geschäftsbereiche.

Zudem sind nach IAS 1.81B für das Periodenergebnis der GuV sowie das sonstige Ergebnis jeweils anzugeben:

• Gewinne bzw. Verluste, die den Minderheitsanteilen zuzurechnen sind, und
• Gewinne bzw. Verluste, die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzurechnen sind.

Schließlich wird mit IAS 1.82A gefordert, das sonstige Ergebnis zu unterteilen nach der Art der Beträge und zu gruppieren in diejenigen, die auch später nicht in die GuV umgegliedert werden und die, die bei Erfüllung bestimmter Kriterien umgegliedert werden könnten.

Rz. 39

Der Ausweis weiterer Posten ist erforderlich, wenn er von einzelnen IFRS verlangt wird oder für eine verständlichere Darstellung der Ertragslage notwendig ist.^[5]

[1] IAS 1.81 ist gestrichen worden, sodass sich die Möglichkeiten nur noch aus IAS 1.81A ff. ergeben.

[2] IAS 1.81A.

[3] IAS 1.82 und 83.

[4] Vgl. IFRS 15.

[5] Vgl. IAS 1.85–86. S. "Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis nach IFRS".

4.2.2.2 Definitionen

4.2.2.2.1 Erträge (income)

Rz. 40

Erträge (income) sind nach CF 4.68 Zuwächse an wirtschaftlichen Vorteilen einer Berichtsperiode aufgrund von Zuflüssen oder Wertsteigerungen von Vermögenswerten oder der Abnahme von Verbindlichkeiten, die das Eigenkapital erhöhen und nicht aus Einzahlungen von Anteilseignern resultieren.

4.2.2.2.2 Aufwendungen (expenses)

Rz. 41

Aufwendungen (expenses) sind als das genaue Gegenteil der Erträge in CF 4.69 definiert. Sie stellen die Abnahme an wirtschaftlichen Vorteilen aufgrund der Abnahme oder Wertminderung von Vermögenswerten oder der Zunahme von Schulden dar, die das Eigenkapital verringern. Erfolgswirksame Eigenkapitalveränderungen werden in der GuV (bzw. dem GuV-Teil der Gesamtergebnisrechnung) ermittelt und im Periodenergebnis zusammengefasst. Die erfolgsneutralen Erträge und Aufwendungen werden an der GuV vorbei im sonstigen Ergebnis zusammengefasst (IAS 1.7). Letztlich nimmt das IASB eine Definition vor, was als Erfolg im Periodenergebnis der GuV gezeigt wird und was das Eigenkapital direkt verändert. Diese Aufteilung ist aber umstritten, denn für die Eigenkapitalgeber kann es kurzfristig gesehen eigentlich egal sein, wie es zu einer Mehrung seines Unternehmensanteils gekommen ist.

Rz. 42

vorläufig frei

4.2.2.3 Ansatzkriterien

Rz. 43

Zur Erfassung von Erträgen in der GuV-Rechnung kommt es, wenn eine Erhöhung des künftigen wirtschaftlichen Nutzens in Verbindung mit einer Erhöhung bei einem Vermögenswert oder einer Abnahme bei einer Schuld gegeben ist, die verlässlich ermittelt werden kann. Mit der Erfassung von Erträgen ist gleichzeitig die Erfassung einer Erhöhung bei den Vermögenswerten oder einer Reduzierung bei den Schulden verbunden.^[1] Zu welchem Zeitpunkt ein Ertrag zu erfassen ist, regelt IFRS 15.^[2]

Rz. 44

Kommt es zu einer Abnahme des künftigen wirtschaftlichen Nutzens, die mit einer Abnahme des Wertes bei einem Vermögenswert oder einer Zunahme bei einer Schuld verbunden ist und verlässlich ermittelt werden kann, ist ein Aufwand in der GuV-Rechnung zu erfassen. Mit der Erfassung von Aufwendungen geht gleichzeitig die Erfassung einer Zunahme bei den Schulden oder einer Abnahme bei den Vermögenswerten einher.^[3]

Rz. 45

Neben diesen Ansatzregeln ist das matching principle zu berücksichtigen, wonach der Ansatz der Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit den entsprechenden Erträgen stehen, in der Periode gefordert wird, in der die Erträge ...