Planung und Sicherung der Unternehmensnachfolge / 7.2 Ertragsteuerliche Folgen

7.2.1 Einzelunternehmen

Einzelunternehmer- Übergabe zu Lebzeiten

Die unentgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens zu Lebzeiten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge richtet sich nach § 6 Abs. 3 EStG. Dieser setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich auf den Übernehmer in einem einheitlichen Vorgang übertragen wird und der Übergeber seine bisher in diesem Betrieb entfaltete unternehmerische Betätigung aufgibt. Beim Übergeber tritt keine Gewinn- und Verlustrealisierung ein. Der Übernehmer hat keine Anschaffungskosten und ist an die Werte des Übergebers gebunden (Buchwerte) (§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Einzelunternehmen im Erbfall – Folgen für die Erben

Bei einem Einzelunternehmen stellt der Erbfall eine unentgeltliche Betriebsübertragung i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG dar. Der Übergang etwaiger Erblasserschulden ist kein Entgelt und führt daher auch nicht zu Anschaffungskosten beim Erben. Gleiches gilt auch für eine eventuelle Belastung des Erben mit Vermächtnissen, Auflagen und sonstigen Erbfallschulden. Führt der einzige Erbe das Unternehmen fort, erfolgt dies nach Buchwerten gemäß § 6 Abs. 3 EStG. Der Erbfall gilt als unentgeltlicher Betriebsübergang; stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Dies geschieht erst bei einem eventuellen späteren Verkauf.

Geht das Einzelunternehmen im Erbfall auf mehrere Miterben über, werden diese als Erbengemeinschaft "geborene Mitunternehmer". Daran ändert auch eine etwaige Teilungsanordnung des Erblassers nichts. Als Mitunternehmer beziehen die Erben Einkünfte aus Gewerbebetrieb^[1], die ihnen erbanteilig zuzurechnen sind.

Bei einer klaren und rechtsverbindlichen und durchgeführten Auseinandersetzung bezüglich des Unternehmens innerhalb von sechs Monaten seit dem Erbfall werden die laufenden Einkünfte nur dem- oder denjenigen Miterben zugerechnet, die den Gewerbebetrieb übernehmen.^[2]

Praxis-Tipp

Kosten der Erbauseinandersetzung sind abziehbar

Der BFH hat entschieden, dass im Rahmen einer freien Erbauseinandersetzung entstandene Kosten für Sachverständige, Gerichts- und Notargebühren und Rechtsanwaltskosten zu den nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehbaren Kosten der Verteilung des Nachlasses zählen.^[3]

Veräußert die Erbengemeinschaft das Unternehmen an Dritte, entsteht ein eventueller Veräußerungsgewinn bei der Erbengemeinschaft und ist den Miterben ertragsteuerlich zuzurechnen. Ausgleichszahlungen an aus der Erbengemeinschaft ausscheidende Miterben führen zu Anschaffungskosten beim fortführenden Erben und zu Veräußerungserlösen bei den ausscheidenden Erben.

§ 35b EStG regelt eine ggf. eintretende Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer. Die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte müssen aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes herrühren, der sowohl von Todes wegen erworben worden ist als auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen hat.^[4]

[1] § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[2] BMF, Schreiben v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl I 2006 S. 253: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung, geändert durch BMF, Schreiben v. 27.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10004; BMF, Schreiben v. 5.12.2002, IV A 6 – S 2242 – 25/02: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung – Erbauseinandersetzung durch Realteilung bei Vorliegen einer Teilungsanordnung durch den Erblasser; BMF, Schreiben v. 30.3.2006 IV B 2-S 2242-15/06: Erbauseinandersetzung; Anschaffungskosten bei Übernahme von Verbindlichkeiten über die Erbquote hinaus.

[3] BFH, Urteil v. 9.12.2009, II R 37/08, BFH/NV 2010 S. 1190.

[4] BFH, Urteil v. 13.3.2018, IX R 23/17, BFH/NV 2018 S. 1121.

7.2.2 GmbH-Anteil

Der Gesellschafterwechsel ohne Entgelt führt dazu, dass der neue Gesellschafter in die Fußstapfen des alten tritt und ihm die Anschaffungskosten zugerechnet werden (bei späterem Verkauf führt das zur Minderung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG). Der neue Gesellschafter hat (wie vorher sein Rechtsvorgänger) bei einer Gewinnausschüttung Einkünfte aus Kapitalvermögen. Wird die Beteiligung im Privatvermögen gehalten, ist die Steuerschuld mit der Abgeltungsteuer abgegolten. Gehören die GmbH-Anteile beim Gesellschafter zu einem Betriebsvermögen (z. B. bei einer Betriebsaufspaltung), ist eine Gewinnausschüttung der GmbH mit 60 % steuerpflichtig (Teileinkünfte-Verfahren).

Achtung

Untergang von Verlustanteilen bedenken

Bei jeder Art von Übertragung einer Beteiligung an einer GmbH, die einen steuerlichen Verlustvortrag geltend machen könnte, sind stets die möglichen negativen Folgen für den Verlustabzug zu beachten.^[1] § 8c KStG erfasst alle Vorgänge, in denen mehr als 50 % der Anteile an einer GmbH innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren auf einen Erwerber übergehen.^[2]  Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 8c Satz 2 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 14.8.2007, BGBl 2007 I S. 1912 mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als bei der unmittelbaren Übertragung inn...