Pflanzenlieferungen für eine Gartenanlage

Leitsatz

Die Lieferung von Pflanzen bildet mit den damit im Zusammenhang stehenden Gartenbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung, wenn auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges Drittes (Gartenanlage) geschaffen wird.

Normenkette

§ 2 Abs. 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1, Abs. 9, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, Art. 14 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 EGRL 112/2006 (= MwStSystRL), § 118 Abs. 2 FGO

Sachverhalt

Der Kläger ist Organträger einer GmbH, die mit Vertrag vom 15.6.2009 mit F für das Bauvorhaben "X-Gärten" die Durchführung sämtlicher Leistungen des Gewerkes "Garten- und Landschaftsbau" vereinbarte. Nicht enthalten im Preis war die Lieferung der einzusetzenden Pflanzen; diese sollten von F gestellt werden. Hierfür wandte sich F an L, ohne dass es aber zu einem Vertragsabschluss kam. Daher bot die GmbH am 11.12.2009 die Pflanzenlieferung mit Einsetzen und Anwachsgarantie an, was dann durch Vertragsergänzung vom 21.12.2009 vereinbart wurde.

Der Kläger behandelte die Veräußerung der Pflanzen als eigenständige Lieferung unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Demgegenüber ging das FA davon aus, dass eine einheitliche Leistung vorliege, die insgesamt dem Regelsteuersatz unterliege. Die Klage zum Finanzgericht hatte Erfolg (FG Münster, Urteil vom 1.12.2016, 5 K 1145/16 U, Haufe-Index 11215297, EFG 2017, 1479).

Entscheidung

Auf die Revision des FA hob der BFH das Urteil des FG auf und wies die Klage ab. Das FG sei zu Unrecht vom Vorliegen getrennter Leistungen ausgegangen. Die Lieferung der Pflanzen bilde zusammen mit den Gartenarbeiten eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers sei es nicht um das bloße Einsetzen von Pflanzen, sondern um die Erstellung einer für luxuriöse Wohnungen konzipierten Gartenanlage nach dem Vorbild eines Barockgartens gegangen.

Hinweis

1. Die Frage, ob der Unternehmer bei seiner Tätigkeit für einen Leistungsempfänger eine oder mehrere Leistungen erbringt, lässt nicht auf Schwierigkeiten besonderer Art schließen. Dies gilt auch für die rechtlichen Maßstäbe, die der EuGH hierzu entwickelt hat und denen die Rechtsprechung des BFH folgt.

Danach ist im Ausgangspunkt jede Tätigkeit einzeln zu betrachten und führt zu einer eigenständigen Leistung. Den von der Rechtsprechung früher angenommenen Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistungserbringung gibt es nicht mehr.

Zu einer Zusammenfassung mehrerer Tätigkeiten zu einer einheitlichen Leistung kommt es nur in zwei Ausnahmefällen:

• So liegt eine einheitliche Leistung zum einen dann vor, wenn zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Unternehmers für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
• Ebenso ist zum anderen bei Haupt- und Nebenleistung. Eine Nebenleistung liegt dabei dann vor, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Die Entgeltregelung spielt demgegenüber keine maßgebliche Rolle. Aus der Vereinbarung getrennter Vergütungen ist daher nicht auf gesonderte Leistungen zu schließen. Dem kann allenfalls eine nicht bindende Indizwirkung zukommen.

2. Die Anwendung dieser abstrakt einfach wirkenden Entscheidungsparameter erweist sich im Einzelfall immer wieder als schwierig, da es um Wertungsfragen geht, die unterschiedlich beantwortet werden können.

So kann man sich z.B. fragen, ob es sich bei der Lieferung eines Baumes mit Wurzelwerk und dem Einpflanzen dieses Baumes in das Erdreich gegen gesonderte Vergütung um eine oder zwei Leistungen handelt. Ein einheitlich komplexer Vorgang liegt nicht vor. Fraglich ist aber, welchen anderen Zweck das Einpflanzen hat, als den Liefergegenstand optimal in Anspruch zu nehmen. Gleichwohl geht der BFH hier von zwei getrennten Leistungen aus (BFH, Urteil vom 25.6.2009, V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, BFH/PR 2009, 439, BStBl II 2010, 239).

Dies verdeutlicht, dass zur Frage der Abgrenzung von Leistungseinheit zur Leistungsmehrheit eine umfangreiche Kasuistik vorliegt, die sich kaum in systematische Fallgruppen fassen lässt (s. z.B. hierzu Wäger, in Birkenfeld/Wäger, USt-Hdb., Abschn. I Kap. 1 B, Rz. 1 ff.).

3. Der BFH hält im Besprechungsurteil an seiner bisherigen Rechtsprechung fest und bejaht eine einheitliche Leistung in Form einer komplexen Leistung, wenn durch die Kombination von Pflanzenlieferungen (Büsche, Sträucher, Bäume, Rasen) mit Gartenbauarbeiten eine Gartenanlage und damit etwas Eigenständiges, Neues (Drittes) geschaffen wird, hinter das die Pflanzenlieferungen und die Gartenbauarbeiten zurücktreten. Für die Einheitlichkeit spricht auch die Übernahme der Gewährleistung für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen. Dass Pflanzenlieferungen und Gartenarbeiten im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden können, ist demgegenüber unerheblich.

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