Personengesellschaft: Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln

Zusammenfassung

Überblick

Die gesetzlichen Regelungen zur Nachfolge in Personengesellschaften bei Tod eines Gesellschafters entsprechen in den meisten Fällen nicht der Interessenlage der Beteiligten. Daher werden in der Praxis die dispositiven gesetzlichen Nachfolgeregelungen oft durch abweichende Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ersetzt. Je nachdem, welche der typischen Nachfolgeklauseln im Gesellschaftsvertrag vereinbart wird, ergeben sich unterschiedliche Steuerfolgen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Regelungen finden sich in den §§ 105, 131 Abs. 3, 161 Abs. 2,  177 HGB und §§ 727, 738 Abs. 1 BGB. Steuerlich sind die §§ 6 Abs. 3 und 16 EStG einschlägig. Das BMF hat sich in einem umfangreichen Schreiben u. a. zur ertragsteuerlichen Bedeutung gesellschaftsvertraglicher Nachfolgeklauseln geäußert (BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253; Neufassung der Rn. 52 durch BMF, Schreiben v. 27.12.2018, BStBl 2019 I S. 11 = EStH 2020 Anhang 13 I).

1 Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln

Der Tod eines Mitunternehmers wirft in der Besteuerungspraxis regelmäßig Probleme auf, vor allem, wenn die Gesellschaft mangels vertraglicher Regelung dem Gesetz entsprechend mit dem Tod eines Gesellschafters aufgelöst wird. Es ergeben sich unerwünschte Rechtsfolgen, wenn der Erblasser an einer Personengesellschaft beteiligt war und der Gesellschaftsvertrag keine Regelungen für den Fall des Versterbens eines Gesellschafters enthält.

Die gesetzlichen Regelungen über die Gesellschafternachfolge bei Personengesellschaften (GbR, OHG, KG) einschließlich ihrer Mischformen, z. B. GmbH & Co. KG, sind im Grundsatz dispositiv, d. h. es kann grundsätzlich von den gesetzlichen Vorschriften abgewichen werden.^[1] Die Gesellschafter einer Personengesellschaft können daher untereinander frei vereinbaren, ob und mit wem die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters fortgesetzt wird. Dies ist dringend zu empfehlen, um die Unternehmenskontinuität sicherzustellen. Die Abfassung von Gesellschaftsverträgen hat weitreichende Bedeutung, da dadurch die Zusammenarbeit der Gesellschafter auf Dauer festgeschrieben wird und je nach Ausgestaltung des Vertrags dieser oft nur noch schwer oder überhaupt nicht mehr zu ändern ist.

Mit der Aufnahme von entsprechenden Klauseln im Gesellschaftsvertrag ist es den Gesellschaftern möglich, die aus ihrer Sicht optimale Regelung für den Tod eines Gesellschafters zu treffen. Die Vertragspraxis hat für die verschiedenen Gesellschaftsformen Nachfolgeregelungen entwickelt, die unterschiedlichen Interessen Rechnung tragen. Eine vertragliche Regelung sollte immer dann getroffen werden, wenn die gesetzlich vorgesehene Rechtsfolge nicht gewünscht ist.^[2]

Hinweis

Einzelne Regelungen

Vor allem zur Vermeidung der kontraproduktiven Liquidation bei einer GbR ist es in der Praxis regelmäßig üblich, dass der Gesellschaftsvertrag das Weiterbestehen der Gesellschaft beim Ableben eines Gesellschafters konstitutiv regelt. Vereinbart wird, ob

• nur die Verbleibenden die Gesellschaft fortführen (Fortsetzungsklausel/Ausschließungsklausel)
• oder ob an die Stelle des Verstorbenen dessen Rechtsnachfolger treten (Nachfolgeklausel);
• sodann wird geregelt, ob entweder alle seine Rechtsnachfolger (einfache Nachfolgeklausel) oder
• nur bestimmte von ihnen (qualifizierte Nachfolgeklausel) oder
• der oder die Erben nur berechtigt sind, in die Gesellschaft einzutreten (Eintrittsklausel).

[1] Kessler/Egelhof/Mirbach, StStud 2015 S. 612.

[2] Carlé, KÖSDI 2009 S. 16416, Tz. 6.

2 Fortsetzungsklausel

2.1 Begriff

Der Fortsetzungsklausel, wonach die Gesellschaft durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst wird, sondern mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, bedarf es nur bei der GbR, um so die Auflösung der Gesellschaft zu vermeiden. Bei der OHG und dem Komplementäranteil einer KG entspricht die Fortsetzung der Gesellschaft bereits dem Gesetz.

Der Gesellschaftsvertrag muss im Fall einer Fortsetzungsklausel vorsehen, dass die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters allein von den verbleibenden Gesellschaftern unter Ausschluss der Erben fortgesetzt wird. Der Tod bewirkt dann das Ausscheiden des verstorbenen Gesellschafters, während die Gesellschaft als werbende fortbesteht^[1]. Die Mitgliedschaft des Verstorbenen erlischt.

Der Anteil des Verstorbenen am Gesellschaftsvermögen wächst mit dem Erbfall den überlebenden Gesellschaftern zu, es kommt also zu einer Anteilsanwachsung bei den verbliebenen Gesellschaftern, die einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch der Erben zur Folge hat^[2].

Mit dem Ausschluss der Erben von der künftigen Gesellschafterstellung stellt sich dann das Problem der Abfindung. Die Erben erlangen einen schuldrechtlichen – auf Geld gerichteten – Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft. Dessen Höhe hängt vom wahren Wert des Gesellschaftsvermögens ab, sofern gesellschaftsvertraglich nichts anderes bestimmt ist (z. B. Buchwertabfindung). Die Forderung auf Abfindung fällt in den Nachlass. Sie gehört zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft.

Bei Stammgesellschaften, bei denen die Gesellscha...