Pensionsrückstellung

Zusammenfassung

 

Begriff

Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen aus betrieblicher Altersversorgung. Die betriebliche Altersversorgung bildet in Deutschland neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Eigenvorsorge eine Säule des Alterssicherungssystems. Eine Versorgungszusage (sog. Pensionszusage) kann Altersruhegeld, Invalidenrente und Hinterbliebenenversorgung beinhalten. Sie entsteht meist als Einzel- oder Gesamtzusage, in Form einer Betriebsvereinbarung, eines Tarifvertrags oder einer Besoldungsordnung. Je nach Verpflichtung kann eine leistungsorientierte Zusage, eine beitragsorientierte Zusage, eine Beitragszusage mit Mindestleistung oder eine Entgeltsumwandlung vorliegen. Bei unmittelbaren Verpflichtungen erbringt der Bilanzierende die Leistung bzw. die Zahlung unmittelbar an den Berechtigten.

Bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen wird die Erfüllung der Verpflichtung nicht durch das Trägerunternehmen, sondern von einem anderen Rechtsträger vorgenommen. Eine mittelbare Verpflichtung kann sich bei Einschaltung eines externen, selbstständigen Trägers der Altersversorgung, z. B. Direktversicherung, Pensionsfond, Pensions- oder -Unterstützungskasse, gegenüber dem Versorgungsträger oder dem begünstigten Arbeitnehmer im Wege einer Einstandspflicht oder Durchgriffshaftung ergeben.

Das Handelsrecht unterscheidet zwischen sog. Altzusagen und Neuzusagen. Diese Begriffe zeigen, ob die Anwartschaft bis zum oder nach dem 31.12.1986 entstanden ist.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Der Ausweis von Pensionsrückstellungen ist handelsrechtlich in § 246 Abs. 2 Satz 2, § 249, § 253 Abs. 1, 2 und § 266 Abs. 3 HGB sowie in den Art. 28 und 65 EGHGB geregelt. In der Steuerbilanz sind die in den §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG geltenden Grundsätze und insbesondere die einschränkende Sonderregelung des § 6a EStG zu beachten. Erläuterungen finden sich in den R 6a der EStR und in den H 6a der EStH. Zur steuerrechtlichen Begriffsdefinition der "Betrieblichen Altersversorgung" hat das BMF in seinem Schreiben vom 20.1.2009 Stellung genommen,

mit Schreiben vom 9.12.2016 äußert es sich zum maßgeblichen Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen.

1 Handelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze

1.1 Bilanzierung

Pensionszusagen in Form einer unmittelbaren Verpflichtung führen zu ungewissen Verbindlichkeiten. Für Altzusagen besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht als zeitlich unbegrenzte Übergangsregelung. In der Handelsbilanz kann jährlich neu entschieden werden, ob Zuführungen und Nachholungen ganz, teilweise oder nicht vorgenommen werden. Die Ausübung des Wahlrechts soll für alle Altzusagen einheitlich vorgenommen werden.

Unmittelbare Neuzusagen unterliegen handels- und steuerlich der Passivierungspflicht.

Für mittelbare Verpflichtungen besteht bei hinreichender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht. Das Wahlrecht gilt unabhängig davon, ob es sich um eine Alt- oder eine Neuzusage handelt. In der Praxis erfolgt meist keine Passierung mittelbarer Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz, sondern über solche Pensionszusagen lediglich ein Bericht im Anhang.

Pensionsverpflichtungen entstehen durch vertragliche Vereinbarungen. Handelsrechtlich unterliegen auch mündliche Zusagen der Passivierungspflicht. Wegen des steuerrechtlichen Schriftformerfordernisses und aus Gründen der Beweisvorsorge werden Pensionszusagen in der Praxis regelmäßig schriftlich erteilt.

1.2 Bewertung

Pensionsverpflichtungen sind in der Handelsbilanz mit dem zu schätzenden notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Die Berechnung des Erfüllungsbetrags richtet sich danach, ob eine nicht wertpapiergebundene oder eine wertpapiergebundene Verpflichtung vorliegt.

Der Erfüllungsbetrag wird handelsrechtlich grundsätzlich anhand eines frei wählbaren versicherungsmathematischen Verfahrens unter Beachtung des Abzinsungsgebots berechnet. Die Abzinsung erfolgt auf Basis eines von der Bundesbank aus den Marktzinsen ermittelten Rechnungszinssatzes. Gemäß § 253 Absatz 2 HGB ermittelt sich der Rechnungszinssatz bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den Marktzinsen der vergangenen 10 Jahre.

Pensionsrückstellungen können handelsrechtlich wahlweise pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzins abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit (Duration) von 15 Jahren ergibt.

Künftige Veränderungen der Bewertungsparameter, Preis- und Wertsteigerungen sind zu berücksichtigen. Die Übernahme des steuerlichen Teilwerts in der Handelsbilanz scheidet aus.

Soweit den Pensionsverpflichtungen Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB gegenübersteht, ist handelsrechtlich eine Saldierung vorzunehmen.

Wertpapiergebundene Pensionszusagen sind mit dem Zeitwert der Wertpapiere zu passivieren, wenn dieser einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.

1.3 Auflösung

Pensionsrückstellungen dürfen handels- und steuerlich nur aufgelöst werden, wenn der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist. Die Auflösung ist geboten, wenn der Versorgungsberechtigte verstirbt oder die zugesagten Ver...

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