2.1 Durchführungswege und Vorsorgeformen
Die betriebliche Altersversorgung stellt für viele Arbeitnehmer neben der privaten Vorsorge eine wichtige Ergänzung zur gesetzlichen Rentenversicherung dar. Dem Arbeitgeber stehen für die betriebliche Altersversorgung prinzipiell 5 (davon 2 interne und 3 externe) Durchführungswege zur Verfügung:
- Direktzusage (interner Durchführungsweg)[1]
- Unterstützungskasse (interner Durchführungsweg)[2]
- Direktversicherung (externer Durchführungsweg)[3]
- Pensionskasse (externer Durchführungsweg)[4]
- Pensionsfonds (externer Durchführungsweg).[5]
Man unterscheidet vor allem zwischen Leistungen für die Altersvorsorge, die der Arbeitgeber zusätzlich zum Gehalt erbringt (arbeitgeberfinanzierte Altersvorsorge), und Leistungen für die Altersvorsorge, für die Teile des Gehalts des Arbeitnehmers verwendet werden (sog. Gehalts- bzw. Entgeltumwandlung).[6]
Einzelheiten dazu s. Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung.
2.2 Direktzusage
Bei der Direktzusage, auch Pensions- oder Versorgungszusage genannt, gibt es keine Versorgungseinrichtung, die Altersversorgung ist vielmehr eine Art Fortsetzung der Gehaltszahlung – auf geändertem Niveau und ohne unmittelbare Gegenleistung. Für diese Verpflichtung werden in der Bilanz des Arbeitgebers Rückstellungen gebildet. Es liegen weder Beiträge des Arbeitgebers noch solche des Arbeitnehmers vor. Deshalb müssen die Bezüge, die der Arbeitnehmer später aufgrund der Pensionszusage des Arbeitgebers erhält, als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit versteuert werden.[1]
Begünstigte Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG liegen bei Betriebsrenten aufgrund einer Direktzusage nur vor, wenn der Steuerpflichtige seine Betriebsrente
- wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezug oder
- wegen Erreichens einer Altersgrenze erhält und das 63. Lebensjahr oder als schwerbehinderter Mensch das 60. Lebensjahr vollendet hat.
Sind die Altersvoraussetzungen (noch) nicht erfüllt, handelt es sich um "normale" Einnahmen i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, von denen der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.230 EUR abgezogen wird, wenn keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden.
Die Altersgrenze von 63 Jahren für Bezieher von Betriebsrenten aufgrund einer Direktzusage ist nach Ansicht des BFH[2] verfassungsgemäß.
Dem Pensionär, der aufgrund einer Direktzusage begünstigte Versorgungsbezüge erhält, stehen der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 EUR[3] und der Versorgungsfreibetrag samt Zuschlag zu. Werden solche Versorgungsleistungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, handelt es sich um Vergütungen (Arbeitslohn) für mehrjährige Tätigkeiten i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, die bei Zusammenballung als außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern sind.[4]
Wird ein Teil der Abfindung eines Arbeitnehmers im Wege der Entgeltumwandlung dem arbeitnehmerfinanzierten Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktzusage zugeführt, liegt insoweit kein Zufluss von Arbeitslohn vor. Eine spätere Auszahlung in Form einer Einmalzahlung ist dann nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuern, die als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit unter die Tarifbegünstigung (Fünftelregelung) des § 34 Abs. 1 und 2 EStG fallen kann.[5] Das ist der Fall, wenn die Beitragszahlungen sich über mindestens 2 Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfassen. Das gilt selbst dann, wenn andere angesparte Versorgungsguthaben nicht ausgezahlt werden (keine schädliche Teilauszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs).[6]
Auch an nichtbeamtete Versorgungsempfänger gezahlte Beihilfen im Krankheitsfall sowie Freifahrkarten (kostenlose Jahresnetzkarten) für Ruhestandsbeamte des Bundeseisenbahnvermögens können Bezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG sein, auf die sich der Rabattfreibetrag des § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG erstreckt. Bei der Ermittlung der Einkünfte ist der Pauschbetrag für Werbungskosten i. H. v. 102 EUR anzusetzen.[7]
2.3 Unterstützungskasse
Die Unterstützungskasse ist ein rechtlich verselbstständigter, gleichwohl durch den Arbeitgeber getragener Versorgungsträger, der meist in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, einer GmbH oder einer Stiftung betrieben wird.[1] Im Gegensatz zur Pensionskasse schließ...
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