Ort der Lieferung – Konsignationslager & Co.

Zusammenfassung

Führt ein Unternehmer eine Lieferung aus, kann es nur dann zu einem in Deutschland steuerbaren Umsatz kommen, wenn sich der Ort der Lieferung nach den umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen im Inland befindet. Werden Lieferungen grenzüberschreitend ausgeführt, muss insbesondere in der Europäischen Union geprüft werden, in welchem Mitgliedstaat sich umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen ergeben. Der BFH hat sich in einer neueren Entscheidung zu der Frage der Lieferung über ein Konsignationslager geäußert und sich teilweise gegen die bis dahin von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung gewandt. Mittlerweile wendet die Finanzverwaltung die Grundsätze aus der Rechtsprechung des BFH an.

1 Problematik

Führt ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Inland eine Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt aus, führt dies zu einem steuerbaren Umsatz.[1] Damit von einer "im Inland ausgeführten" Leistung ausgegangen werden kann, muss nach den umsatzsteuerrechtlichen Regelungen geprüft werden, wo sich der Ort der Leistung befindet. Bei den Lieferungen ergibt sich dabei die folgende Prüfungsreihenfolge:

  • Vorrangig sind nach § 3 Abs. 5a UStG die Sondervorschriften zur Feststellung des Orts der Lieferung zu prüfen. Dabei handelt es sich überwiegend um unionsrechtliche Vorschriften, wie die Verlagerung des Orts der Lieferung in das Bestimmungsland bei einer Lieferung an eine Person in einem anderen Mitgliedstaat, die keinen innergemeinschaftlichen Erwerb besteuern muss[2] oder die Bestimmung des Orts der Lieferung, wenn die Lieferung in einem in der EU verkehrenden Beförderungsmittel ausgeführt wird.[3] Dazu gehören aber auch die Orte der unentgeltlichen Wertabgaben[4] und die Lieferung von Gas oder Elektrizität über ein Leitungsnetz.[5]
  • Kommt es nicht zur Anwendung einer der vorrangigen Rechtsnormen zur Bestimmung des Orts der Lieferung, muss nach den Grundregelungen unterschieden werden, ob es sich um eine Beförderungs- oder Versendungslieferung auf der einen Seite oder um eine ruhende Lieferung auf der anderen Seite handelt. Eine Beförderungs- oder Versendungslieferung[6] ist dort ausgeführt, wo die Warenbewegung beginnt bzw. wo die Ware dem Beauftragten übergeben wird. Bei einer ruhenden Lieferung[7] ist der Ort der Lieferung dort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

Wird bei einer Lieferung der Gegenstand ausschließlich im Inland bewegt, ist es in der Praxis für die Feststellung des Orts der Lieferung ohne Relevanz, nach welcher Rechtsvorschrift sich der Ort der Lieferung bestimmt und wo sich dann genau der Ort der Lieferung befindet. Wenn aber der Gegenstand über eine Grenze bewegt wird, ist die zutreffende Bestimmung des Orts der Lieferung notwendige Voraussetzung für die zutreffende umsatzsteuerrechtliche Prüfung.

Besonders problematisch ist die Bestimmung des Orts der Lieferung, wenn der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt, aber der Gegenstand noch nicht unmittelbar dem Leistungsempfänger übergeben wird. Bei einer solchen Lieferung über ein Zwischenlager (Konsignationslager) kann sich entweder sofort eine Lieferung an den Abnehmer ergeben oder erst einmal ein innergemeinschaftliches Verbringen[8] mit einer sich daran anschließenden Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat vorliegen.

 
Wichtig

Unterschiedliche Folgen für den liefernden Unternehmer im Bestimmungsmitgliedstaat

Wird davon ausgegangen, dass der liefernde Unternehmer ein innergemeinschaftliches Verbringen und dann anschließend eine Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat ausführt, muss er sich zwingend im Bestimmungsmitgliedstaat der Besteuerung unterwerfen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung[9] bleibt bei einem Zwischenlager (Konsignationslager) der Lieferer (Konsignant) zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten auf den Konsignatar über. Damit waren aus Sicht der Finanzverwaltung die folgenden Ergebnisse möglich:

  • Liefert ein im Drittlands- oder Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager, aus dem der inländische Abnehmer Waren bei Bedarf entnimmt, verschafft er grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager die Verfügungsmacht i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG an den Abnehmer. Gleichzeitig verwirklicht er eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.
  • Verbringt ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren in sein in Deutschland belegenes Konsignationslager, verwirklicht er in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt der Entnahme durch den Leistungsempfänger aus dem Konsignationslager bewirkt der Unternehmer wiederum eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Dies hat zur Folge, dass der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer verpflichtet i...

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