Die i. d. R. zwischen nahen Angehörigen anzutreffende unentgeltliche Nießbrauchsbestellung führt zum Übergang der Nutzungsbefugnis auf den Nießbraucher. Bei einem vermieteten Grundstück tritt der Nießbraucher in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein.[1] Dies hat zur Folge, dass die Einkunftserzielung und damit auch die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs allein beim Nießbraucher liegen.
Räumt der Eigentümer eines vermieteten (Mietwohn-)Grundstücks einem Dritten ein entgeltliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück ein, so hat der Eigentümer das für die Bestellung des Nießbrauchsrechts gezahlte Entgelt grundsätzlich im Jahr des Zuflusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Die dingliche Natur des Nießbrauchsrechts steht der Zurechnung des Entgelts zu den steuerpflichtigen Einnahmen nicht entgegen, da die Begriffe "Vermietung" und "Verpachtung" einkommensteuerlich weit auszulegen sind und auch wirtschaftlich vergleichbare Nutzungsüberlassungen einschließen.[2]
Sind dem Nießbraucher die Einnahmen zuzurechnen, kann er Werbungskosten, insbesondere Erhaltungsaufwand geltend machen, soweit er kraft der Vereinbarung oder der Regelung des Gesetzes die Lasten zu tragen hat. Da die gesetzlichen Regelungen zur Lastenverteilung vertraglich abdingbar sind, ist es steuerlich von Vorteil, die Lastentragung möglichst beim Nießbraucher anzusiedeln. Außerdem ist zu beachten, dass die gleichmäßige Verteilung von größerem Erhaltungsaufwand auf 2–5 Jahre bei einem überwiegend Wohnzwecken dienenden Gebäude nach § 82b EStDV möglich ist.
Ende des Nießbrauchs vor Ablauf des Verteilungszeitraums
Endet der Nießbrauch, z. B. weil der Nießbraucher verstirbt, vor Ablauf des Verteilungszeitraums, darf der Nießbraucher den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands nur noch im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen. Die von einem Nießbraucher geleisteten Aufwendungen sind nach seinem Tod in der für ihn durchzuführenden Veranlagung zu berücksichtigen, d. h. der Rechtsnachfolger ist nicht berechtigt, eine spätere Verteilung nach § 82b EStDV vorzunehmen.[3] So sieht das auch der BFH. Hat der die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielende Nießbraucher größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und wird der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers innerhalb des Verteilungszeitraums beendet, kann der Eigentümer den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehen.[4]
Wird der Nießbrauch aufgehoben, bevor der vom Nießbraucher in Anspruch genommene Verteilungszeitraum nach § 82b EStDV endet, kommt ein Werbungskostenabzug der auf den restlichen Verteilungszeitraum entfallenden Erhaltungsaufwendungen beim Eigentümer ebenfalls nicht in Betracht.[5]
Sofern sich der Nießbraucher nur zur Übernahme der Kosten nach der gesetzlichen Lastenverteilung verpflichtet, gleichwohl aber Aufwendungen tätigt, die der Eigentümer hätte übernehmen müssen, ist der Werbungskostenabzug i. d. R. ausgeschlossen. Denn verzichtet der Nießbraucher gegenüber dem Eigentümer von vornherein auf den ihm zustehenden Ersatzanspruch[6] oder steht schon bei der Aufwendung fest, dass der Ersatzanspruch nicht zu realisieren ist, geht die Finanzverwaltung von einer steuerlich nicht abziehbaren Zuwendung[7] aus.[8] Ein Werbungskostenabzug ist dagegen möglich, wenn der gesetzlich bestehende Ersatzanspruch zwar geltend gemacht, aber nicht realisiert wird.[9]
Vereinbarung zur Kostenübernahme durch Nießbraucher treffen
Um ein steueroptimales Ergebnis zu erzielen, empfiehlt es sich, bei Vertragsabschluss eine Vereinbarung zu treffen, nach der der Nießbraucher auch außergewöhnliche Ausbesserungen und Erneuerungen auf eigene Kosten zu tragen hat.
Diese Nebenabrede muss, sofern sie zwischen nahen Angehörigen erfolgt, klar und eindeutig getroffen und tatsächlich durchgeführt werden. Dann sind auch größere Erhaltungsaufwendungen beim Nießbraucher steuerlich berücksichtigungsfähig.[10]
Wird zunächst ein Bruttonießbrauch vereinbart, in dem der Nießbraucher von jeglicher Kostentragung freigestellt wird und wird nachfolgend im Rahmen einer privatschriftlichen Vereinbarung die gesetzliche Lastentragung nach BGB vereinbart, ist diese anzuerkennen mit der Folge, dass der Nießbraucher nun die ihm obliegenden Kosten als Werbungskosten abziehen kann.[11]
Auf das Nießbrauchsrecht selbst sind keine Abschreibungen zulässig, da dem Nießbraucher insoweit keine Anschaffungskosten entstanden sind.[12] Abschreibungen auf das Gebäude kann er nur für Herstellungskosten geltend machen, die er selbst getragen hat.[13] Vor allem Aus- und Einbauten setzt der Nießbraucher selbst nach deren Nutzungsdauer ab.[14]
Hinsichtlich der vom Nießbraucher selbst getragenen Herstellungskosten für das Gebäude und der ihm hierfür zustehenden Abschreibungsbefugnis bedarf es eines Anspruchs gegenüber dem Eigentümer auf Kostenersatz nach...
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