In Abhängigkeit von der Gegenleistung für die Bestellung des Nießbrauchs und unter Beachtung der allgemeinen Grundsätze sowie von § 42 AO ergibt sich beim Nießbraucher folgende steuerliche Beurteilung:

3.4.1 Unentgeltlich bestellter Nießbrauch

  • Der Nießbraucher darf Absetzungen für Abnutzung (AfA) weder auf das Gebäude[2] noch auf das unentgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht vornehmen.[3] Er darf lediglich die Herstellungskosten für die von ihm in Ausübung des Nießbrauchs eingebauten Anlagen und Einrichtungen[4] sowie die Aufwendungen für Einbauten zu einem vorübergehendem Zweck[5] abschreiben.
  • Andere Werbungskosten darf der Nießbraucher abziehen, soweit er sie im Rahmen der Nießbrauchsbestellung vertraglich übernommen und tatsächlich getragen hat. Fehlt eine vertragliche Regelung, ist der Nießbraucher zum Abzug berechtigt, wenn er sie aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung[6] getragen hat. Ebenfalls abzugsfähig sind Aufwendungen, zu denen der Nießbraucher zwar nicht verpflichtet, aber nach § 1043 BGB berechtigt ist und die in seinem Interesse erfolgen.

    Verzichtet der Nießbraucher indes gegenüber dem Eigentümer von vornherein auf den Ersatzanspruch[7] oder steht schon bei der Aufwendung fest, dass der Ersatzanspruch nicht zu realisieren ist, ist von einer nicht abziehbaren Zuwendung[8] durch die Erhaltungsmaßnahme auszugehen.[9]

  • Hat der Nießbraucher größeren Erhaltungsaufwand auf 2 bis 5 Jahre verteilt[10] und endet der Nießbrauch vor Ablauf des Verteilungszeitraums (z. B. durch Tod des Nießbrauchers), darf der Nießbraucher, vertreten durch seinen Rechtsnachfolger, den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands nur noch im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen. Die von einem Steuerpflichtigen geleisteten Aufwendungen sind nach seinem Tod in der für ihn durchzuführenden Veranlagung zu berücksichtigen.[11] Bei Tod des Nießbrauchers ist eine spätere Verteilung durch den Rechtsnachfolger nicht möglich. Insbesondere begründet bei Beendigung des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nicht die interpersonelle Überleitung der Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer.[12]
[7] § 1049 Abs. 1 BGB regelt die Möglichkeiten des Nießbrauchers, für freiwillige Verwendungen Ersatz zu verlangen. Nach der Rechtsprechung des BGH sind Verwendungen (nur) solche Vermögensaufwendungen, die der Sache zugute kommen sollen. Es muss sich daher um Maßnahmen handeln, die der Erhaltung, Wiederherstellung oder Verbesserung der Sache dienen.
[9] Vgl. BFH, Urteil v. 14.11.1989, IX R 110/85, BStBl 1990 II S. 462 und BFH, Urteil v. 5.9.1991, IV R 40/90, BStBl 1992 II S. 192, jeweils beim Verzicht auf Ersatz der Aufwendungen gegenüber einen unterhaltsberechtigten Angehörigen.

3.4.2 Entgeltlich bestellter Nießbrauch

Beim entgeltlich bestellten Nießbrauch ist von Folgendem auszugehen:

  • Leistet der Nießbraucher bei einer Nutzung durch Vermietung als Gegenleistung für die Einräumung des Nießbrauchs ausschließlich gleichmäßige laufende Zahlungen, sind die laufend gezahlten Beiträge für das Kalenderjahr als Werbungskosten anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.[2]
  • Einmalzahlungen für die Einräumung eines Nießbrauchs sind ebenfalls im Zeitpunkt der Zahlung als Werbungskosten abzuziehen, sofern die Vorauszahlung für einen Zeitraum von bis zu 5 Jahren geleistet wird. Eine nach dem 31.12.2003 geleistete Vorausleistung für ein mehr als 5 Jahre geltendes Nießbrauchsrecht ist auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den sie geleistet wird.[3]
  • Ist der Nießbrauch für die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person eingeräumt, sind einmalige, nach dem 31.12.2003 getätigte Aufwendungen für den Erwerb des Nießbrauchs auf die mutmaßliche Lebenszeit der betreffenden Person zu verteilen, sofern diese unter Heranziehung der jeweils aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes mehr als 5 Jahre beträgt.[4]
  • Ebenso wie beim unentgeltlichen Nießbrauch darf der Nießbraucher beim entgeltlichen Nießbrauch Aufwendungen, die er aufgrund vertraglicher Bestimmungen getragen hat, als Werbungskosten abziehen, wenn er das Gebäude durch Ve...

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