Nachversteuerung gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 und Abzug sog. finaler Betriebsstättenverluste nach Unionsrecht

Leitsatz

1. Die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (ausländische Personengesellschaft) erfüllt den Tatbestand der Nachversteuerung i.S. des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG (i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997/StBereinG 1999); die unechte Rückwirkung (Übertragung in 1999) ist nicht verfassungswidrig.

2. Die im Jahr 1999 im Zuge der Anteilsveräußerung an den Erwerber geleistete Ausgleichszahlung (Betriebsstätte mit abkommensrechtlicher Freistellung) ist weder einfachrechtlich noch als sog. finaler Verlust unionsrechtlich als Betriebsausgabe abziehbar (Anschluss an das EuGH-Urteil Timac Agro Deutschland vom 17. Dezember 2015, C‐388/14, EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362).

Normenkette

§ 2a Abs. 4 Nr. 2, § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997/StBereinG 1999, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1 AO, Art. 49 AEUV

Sachverhalt

An der B, einer im Inland ansässigen KG, waren die X KG als Kommanditistin zu 60 %, die klagende GmbH als weitere Kommanditistin zu 40 %, und die B GmbH als Komplementärin ohne eigenen Gesellschaftsanteil beteiligt. Für die im Jahr 1996 von der B begründete ausländische Betriebsstätte (Italien) wurden bei ihr für die Feststellungszeiträume 1996 bis 1998 gemäß § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 abziehbare ausländische Verluste gesondert festgestellt.

Mit notariellem Vertrag vom 8.3.1999 übertrug die Klägerin ihren Kommanditanteil auf die X KG mit schuldrechtlicher Wirkung vom 1.1.1999. Die Klägerin hatte wegen der bei der B zu erwartenden Verluste an die Käuferin einen als Entschädigung bezeichneten Betrag zu leisten, der anteilig auf die italienische Betriebsstätte entfiel.

Das FA qualifizierte in einem berichtigten Sammel-Feststellungsbescheid zur B, der auch die Klägerin betreffende Feststellungen i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 1999 enthielt, die anteilige Entschädigungszahlung der Klägerin (Betriebsstätte) als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Darüber hinaus stellte es fest, dass die Voraussetzungen einer Hinzurechnung der in den Vorjahren abgezogenen Verluste (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F. d. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F.) erfüllt seien.

Das FG gab der Klage nur im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug für die Entschädigungszahlung statt (FG Nürnberg, Urteil vom 27.11.2014, 6 K 866/12, Haufe-Index 7604168, EFG 2015, 537).

Entscheidung

Der BFH gab der Revision des FA statt und wies die Revision der Klägerin zurück.

Hinweis

1. Ausgangspunkt: Im Dezember 2015 hatte der EuGH in seiner Rechtsprechung auf Vorlage des FG Köln (FG Köln, Beschluss vom 19.2.2014, 13 K 3906/09, Haufe-Index 7225152, EFG 2014, 1901) zu "Verlusten über die Grenze" gesprochen (vgl. EuGH, Urteil vom 17.12.2015, C-388/14, Timac Agro Deutschland EU:C: 2015:533, BStBl II 2016, 362, BFH/NV 2016, 365).

a) Zur dortigen Vorlagefrage 1 (Hinzurechnung eines nach § 2a EStG a.F. abgezogenen Verlusts) heißt es:

Zwar sei die Situation einer inländischen im Vergleich zur ausländischen Betriebsstätte grundsätzlich nicht objektiv vergleichbar. Bei § 2a Abs. 3 EStG a.F. (Abzug auf Antrag, spätere Hinzurechnung) sei dies aber anders:

• Dort sei die Hinzurechnung gerechtfertigt (u.a. Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen sowie Gewährleistung der Kohärenz des deutschen Steuersystems) und
• sie stelle keinen unverhältnismäßigen Eingriff dar (dabei ist eine "Verlust-Finalität", die zum Abzug im Ansässigkeitsstaat führen kann, jedenfalls dann nicht möglich, wenn der Quellenstaat national die Verlustnutzung rechtlich ausschließt).

Überdies solle von einer Finalität nur dann gesprochen werden, wenn ein endgültiger Ausschluss weiterer Einnahmen im Betriebsstättenstaat vorliegt.

Die Frage der konzerninternen Veräußerung wurde hingegen nicht erörtert.

b) Zur Vorlagefrage 2 (Berücksichtigung von Auslandsverlusten bei abkommensrechtlicher Freistellung) änderte der EuGH seine bisherige rechtliche Einschätzung, indem er bereits tatbestandlich eine Vergleichbarkeit mit der Behandlung von reinen Inlandsfällen ablehnt (die Ebene der Rechtfertigungsgründe wird insoweit nicht erreicht). Allerdings war von einer ausdrücklichen Abkehr von der Marks & Spencer-Ausnahme nicht die Rede. Vielmehr zitiert der EuGH die entsprechenden Rechtsgrundsätze ohne Abgrenzungszusatz. Insoweit stellt sich die Frage, ob die nochmalige Vorlage an den EuGH – wie in Teilen der Literatur erhofft – erforderlich geworden sein könnte.

2. Streitig ist zum einen, ob die für die Veräußerung eines Kommanditanteils (Beteiligung an einer inläehndischen KG mit ausländischer Betriebsstätte bei abkommensrechtlicher Freistellung) im Streitjahr 1999 an den Erwerber geleistete Entschädigungszahlung als Betriebsausgabe abzugsfähig ist (sog. finaler Verlust).

Zum anderen ist zu klären, ob die in den Vorjahren (antragsgerecht) abgezogenen Verlustanteile aus der Betriebsstätte nach Maßgabe des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG a.F. wegen dieser Anteilsveräußerung eine einkommenserhöhende Hinzurechnung auslösen.

3. Es besteht allerdings folgende verfahrensrechtliche Besonderheit: Der Streit der k...