Mietereinbauten / 4 Rückstellungen

Für die Verpflichtung, eingebaute Gegenstände nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen, muss der bilanzierende Mieter eine Verbindlichkeitsrückstellung nach§ 5 Abs. 1 EStG bilden.^[1] Die Rückstellung ist zu bemessen nach den voraussichtlich anfallenden Kosten nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag. Zu erwartende Preissteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt sind steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen.^[2] Die voraussichtlichen Kosten sind über die – ggf. geschätzte – Vertragslaufzeit ratierlich aufzubauen.^[3] Dies gilt auch, wenn der Entfernungs-/Abbruchzeitpunkt ungewiss ist.^[4]

Bei unbefristeten Verträgen kommt ggf. eine Rückstellung entsprechend der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der zu beseitigenden Mietereinbauten und -umbauten in Betracht.^[5]

Wird ein (bestehendes) Nutzungsverhältnis – sei es durch Verlängerung des bisherigen Vertrags, sei es durch Begründung eines neuen Rechtsverhältnisses – (wirtschaftlich) fortgesetzt und damit zugleich der Zeitpunkt der Erfüllung der Abbruchverpflichtung hinausgeschoben, ist dieser verlängerte Nutzungszeitraum auch dem Rückstellungsausweis zugrunde zu legen.^[6]

Praxis-Beispiel

Bilanzmäßige Bedeutung einer frühzeitigen Vertragsverlängerung^[7]

War ein geschätzter, späterer Aufwand von 100.000 EUR auf zehn Jahre zu verteilen und wurde der Mietvertrag nach Ablauf von fünf Jahren auf insgesamt 15 Jahre verlängert, sind die noch fehlenden 50.000 EUR Rückstellung auf die restliche Vertragslaufzeit von zehn Jahren zu verteilen. Der jährliche Zuführungsbetrag sinkt also von 10.000 EUR auf 5.000 EUR. Daneben sind die Fragen der Abzinsung und der im Zweifel höher zu schätzenden Aufwendungen zu berücksichtigen.^[8]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 27.11.1968, I 162/64, BStBl 1969 II S. 247.

BFH, Urteil v. 28.3.2000, VIII R 13/99, BStBl 2000 II S. 612.

Tiedchen in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 308. Aufl./Lfg. 12.2021, § 5 Anm. 694 "Abbruch- bzw. Entfernungsverpflichtungen".

[2] § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG.

[3] Vgl. Schiffers;Strahl;Fuhrmann;Veit in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 5 EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden, 141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, § 5 EStG Rz. 172.

[4] BFH, Urteil v. 28.3.2000, VIII R 13/99, BStBl 2000 II S. 612.

[5] Vgl. Schiffers;Strahl;Fuhrmann;Veit in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 5 EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden, 141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, § 5 EStG Rz. 172.

[6] BFH, Urteil v. 2.7.2014, I R 46/12, BStBl 2014 II S. 979.

[7] Vgl. Paus, Gewinnerhöhende Auflösung einer Ansammlungsrückstellung wegen Verlängerung des Mietvertrags, DStZ 2015 S. 94 ff. unter VII.

[8] Bei diesem vereinfachten Beispiel wurde allerdings die Rechtsprechung des BFH im Urteil v. 2.7.2014, I R 46/12, BStBl 2104 II S. 979 "ausgeblendet". Danach ist für die Bewertung einer Ansammlungsrückstellung strikt das Stichtagsprinzip anzuwenden mit der Folge, dass eine Abbruchrückstellung bei Verlängerung des Ansammlungszeitraums – ggf. anteilig – aufzulösen ist. Wegen der Kritik an dieser Rechtsprechung vgl. Paus, Gewinnerhöhende Auflösung einer Ansammlungsrückstellung wegen Verlängerung des Mietvertrags, DStZ 2015 S. 94 ff.

Vgl. auch Dr. Christian Joisten, Auswirkungen einer Vertragsverlängerung auf die Bilanzierung von Verteilungsrückstellungen, FR 2013. S. 455.