Nach der BFH-Rechtsprechung ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit unter Berücksichtigung des Regelungszwecks des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich und typisierend vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen – von Ausnahmen aufgrund besonderer Umstände abgesehen. Eine solche Ausnahme hat der BFH bei einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude gesehen, dessen besonderen Wohnwert die Marktmiete nicht angemessen widerspiegelt.[1]
Wird eine solche Luxuswohnung verbilligt an Angehörige vermietet, wird im ersten Prüfungsschritt § 21 Abs. 2 EStG geprüft. Wenn es sich um eine Vermietung unter 66 % der ortsüblichen Miete handelt, hat eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil zu erfolgen.
In einem zweiten Prüfungsschritt ist in jedem Fall, unabhängig auch von einer auf Dauer angelegten Vermietung, die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen. Abhängig vom Ergebnis des ersten Prüfungsschritts ist die Prognose nur mit den anteiligen Aufwendungen oder mit den gesamten Aufwendungen durchzuführen.
Eine derartige aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnung liegt z. B. vor, wenn
- die nach §§ 42 bis 44 der WoFLV ermittelte Wohnfläche der vermieteten Wohnung 250 m2 übersteigt oder
- eine Schwimmhalle vorhanden ist oder
- besonders gewichtige objektive Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale für ein persönliches Wohnbedürfnis des Wohnungsinhabers vorliegen, aufgrund derer ohne Weiteres darauf geschlossen werden kann, dass die Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt.
Beträgt bei einem derartigen Gebäude die Miete weniger als 66 % der Marktmiete, ist die Nutzungsüberlassung in einem 1. Prüfungsschritt in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Der unentgeltliche Teil der Überlassung ist für die Frage der Einkunftserzielung irrelevant, die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind von vornherein steuerlich nicht abziehbar. In einem 2. Prüfungsschritt ist hinsichtlich des entgeltlich überlassenen Teils der Vermietung – wegen der nicht angemessenen Widerspiegelung des Wohnwertes durch die Marktmiete aufgrund der aufwendigen Gestaltung bzw. Ausstattung der Wohnung – die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht veranlasst. Die Prüfung ist anhand eines 30-jährigen Prognosezeitraums vorzunehmen, wobei nur die prozentual auf den entgeltlichen Teil der Vermietung entfallenden Aufwendungen einzubeziehen sind. Nur im Falle eines (positiven) Totalüberschusses ist von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen, im Falle eines negativen Ergebnisses sind auch die auf den entgeltlichen Teil der Vermietung entfallenden Aufwendungen steuerlich nicht abziehbar.
Ist das Ergebnis dieser Prognose positiv, so können die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Aufwendungen zum Abzug zugelassen werden; ist das Ergebnis negativ, scheidet ein Abzug der Aufwendungen insgesamt aus.
Beträgt die Miete mindestens 66 % der Marktmiete, geht der BFH aus Vereinfachungsgründen nicht von einer verbilligten Überlassung[2] aus. Die Einkunftserzielungsabsicht braucht in diesen Fällen nicht wegen einer etwaigen Verbilligung eigens geprüft werden. Allerdings ist eine Prüfung wegen der besonderen Ausgestaltung des vermieteten Gebäudes vorzunehmen. Bezogen auf den 30-jährigen Prognosezeitraum ist von der tatsächlichen Miete und den tatsächlichen Aufwendungen auszugehen. Bei negativem Ergebnis sind die Verluste insgesamt nicht anzuerkennen, bei positivem Ergebnis können die Verluste insgesamt berücksichtigt werden.
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