Die verbilligte Vermietung einer Wohnung zu Wohnzwecken gilt als vollentgeltlich, wenn der Mietzins mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. In diesem Fall sind die Werbungskosten in voller Höhe abzugsfähig.
Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2020 galt folgendes: Betrug das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, wurde zwar die Einkunftserzielungsabsicht unterstellt, Werbungskosten (einschl. AfA) wurden allerdings nur i. H. d. Prozentsatzes anerkannt, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur Marktmiete entspricht.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2021 hat eine Aufteilung zu erfolgen, wenn das Mietentgelt weniger als 50 % der ortsüblichen Vergleichsmiete beträgt. Beträgt das Mietentgelt zwischen 50 % und weniger als 66 %, ist die Einkunftserzielungsabsicht zu überprüfen (sog. Totalüberschussprognose[1]); fällt die Prognose positiv aus, sind die Werbungskosten voll abzugsfähig, fällt sie negativ aus, sind die Werbungskosten nur i. H. d. Prozentsatzes abzugsfähig, der dem Verhältnis des gezahlten Mietentgelts zur ortsüblichen Marktmiete entspricht. Beträgt das Mietentgelt weniger als 50 % der ortsüblichen Miete, werden Werbungskosten nur anteilig, d. h. in Höhe des Prozentsatzes, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur ortsüblichen Miete entspricht, anerkannt.[2]
Die begünstigende Wirkung des § 21 Abs. 2 EStG ist auf die Überlassung von Wohnungen zu Wohnzwecken beschränkt. Eine verbilligte Vermietung zu anderen als Wohnzwecken (z. B. gewerbliche Nutzung) führt immer zu einer anteiligen Kürzung der Werbungskosten.
Bei der Feststellung, ob die 66 % bzw. 50 %-Grenze erreicht oder unterschritten ist, sind auch die Umlagen mit einzubeziehen. Zu vergleichen sind die vereinbarte Kaltmiete zuzüglich der gezahlten Umlagen mit 66 %/50 % der ortsüblichen Miete einschließlich 66 %/50 % der umlagefähigen Kosten.[3]
Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete, d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung[4] umlagefähigen Kosten, zu verstehen.[5] Bei einer innerhalb des Mietspiegels vorgesehenen Mietpreisspanne ist auch der niedrigste Wert noch als ortsübliche Miete anzusehen.[6] In Kommunen, für die kein Mietspiegel existiert, ist vom ortsüblichen Mittelwert einer vergleichbaren Wohnung auszugehen.
Prüfung der 66 %-Grenze
Der Steuerpflichtige A vermietet im Jahr 2023 eine Wohnung an seine Schwester für 350 EUR zzgl. Umlagen von 100 EUR. Die ortsübliche Miete beträgt 750 EUR, die umlagefähigen Kosten 200 EUR.
| Kaltmiete | 350 EUR | ||
| Umlagen | 100 EUR | ||
| = | 450 EUR | ||
| ortsüblich | 750 EUR | ||
| Umlagen | 200 EUR | ||
| = | 950 EUR | ||
| vereinbarte Warmmiete | = | 450 EUR | = 47,37 % |
| ortsübliche Warmmiete | 950 EUR |
Die 66 %-Grenze ist unterschritten. Die Nutzungsüberlassung ist deshalb in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten sind nur zu 47,37 % abzugsfähig.
Bezieht sich ein Mietspiegel nicht auf möbliert oder teilmöbliert vermietete Wohnungen, ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich auf dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt.[7]
S. Abschnitt 4.
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