Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 4.2 Miet- und Pachtverhältnisse zwischen Mitunternehmern und deren Personengesellschaft

4.2.1 Sonderbetriebseinnahmen

Rz. 66

An die Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung vermietete Grundstücke oder Grundstücksteile, die im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehen, sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen.^[1] Dies gilt auch bei der Weitervermietung des Grundstücks oder Grundstücksteils durch die Personengesellschaft.^[2]

Rz. 67

Mit der "Überlassung von Wirtschaftsgütern" der Mitunternehmer an die Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist insbesondere die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern der Gesellschafter an die Personengesellschaft gemeint. Die Vergütungen für die "Überlassung von Wirtschaftsgütern" sind überhaupt i. d. R. im Zusammenhang mit dem notwendigen und gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zu sehen.^[3] Siehe hierzu jedoch auch unter Rz. 74. Sonderbetriebseinnahmen sind somit auch angenommen worden, wenn der Gesellschafter Grundstücke seines gewillkürten Sonderbetriebsvermögens an Fremde vermietet.^[4]

Rz. 68

Die Vergütungen (Sonderbetriebseinnahmen) aus derartigen Miet- und Pachtverträgen führen somit zum gewerblichen Gewinn der Mitunternehmerschaft und deren Mitunternehmer.^[5] Substanz und Ertrag können grundsätzlich nicht voneinander getrennt beurteilt werden.^[6]

Rz. 69

Ein Grundstück, das über einen Dritten an eine Personengesellschaft untervermietet ist, wird notwendiges Sonderbetriebsvermögen, wenn der Vermieter in die Personengesellschaft eintritt.^[7] Ein Gebäude, das ein Mitunternehmer an einen Dritten vermietet, damit dieser es der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt, gehört zum Sonderbetriebsvermögen. Die von dem Gesellschafter vereinnahmten Mietzinsen sind Sonderbetriebseinnahmen.^[8] Sonderbetriebseinnahmen liegen auch vor, wenn der Gesellschafter mit dem Erwerb eines Grundstücks in einen Mietvertrag mit einem Dritten einsteigt, der seinerseits das Grundstück an die Personengesellschaft untervermietet.^[9]

Rz. 70

Die genannten Grundsätze gelten auch, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft, deren Gesellschaftszweck in der Errichtung und Vermarktung von Eigentumswohnungen im Bauherrenmodell besteht, ein ihm gehörendes Grundstück für diese Zwecke im Rahmen eines Miet- und Pachtvertrages zur Verfügung stellt.^[10]

Rz. 71

Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen eines Miet- und Pachtverhältnisses sind grundsätzlich auch dann Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters im Rahmen der Mitunternehmerschaft, wenn das Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines anderen Betriebs des Gesellschafters gehört und in der Handelsbilanz dieses Betriebs auszuweisen ist. Die Bilanzierungskonkurrenz wird somit steuerlich zugunsten des Sonderbetriebsvermögens gelöst.^[11]

Rz. 72

Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang die Dauer der Nutzungsüberlassung, es sei denn, dass eine vorübergehende Nutzungsüberlassung und das gleichzeitige Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nur zufällig sind.^[12]

Rz. 73

Die entgeltliche Nutzungsüberlassung führt auch zu Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters, wenn er nicht Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsguts ist, sondern an ihm nur ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht hat und es in dessen Ausübung der Personengesellschaft im Rahmen eines Miet- und Pachtvertrages überlässt.^[13]

Rz. 74

Mietzahlungen, die ein Gesellschafter für die Überlassung eines von ihm selbst gemieteten Wirtschaftsguts von der Personengesellschaft erhält, sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen.^[14] Überlässt der Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, das er im Rahmen seines Gewerbebetriebs von einem Dritten (Vermieter) gemietet hat, und verpflichtet sich die Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter, das zwischen diesem und dem Vermieter vereinbarte Nutzungsentgelt unmittelbar an den Vermieter zu zahlen, so stellt diese Vergütung eine Vergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d. h. eine Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters, dar. In den beiden letzten Fällen liegt gleichzeitig eine Sonderbetriebsausgabe des Gesellschafters im Rahmen des Betriebs der Personengesellschaft vor.^[15]

Rz. 75

Voraussetzung für die Hinzurechnung der Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auch hier, dass die Vergütungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.^[16]

[1] BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl 1983 II S. 215.

[2] BFH, Urteil v. 23.5.1991, IV R 94/90, BStBl 1991 II S. 800.

[3] BFH, Urteil v. 15.1.1981, IV R 76/77, BStBl 1981 II S. 314.

[4] BFH, Urteil v. 7.4.1992, VIII R 86/87, BStBl 1993 II S. 21.

[5] Vgl. Kauffmann/Seppelt, in Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG Rz. 447, Stand: 2/2015.

[6] BFH, Urteil v. 6.7.1978, IV R 164/74, BStBl 1978 II S. 647.

[7] BFH, Urteil v. 9.9.1993, IV R 14/91, BStBl 1994 II S. 250.

[8] BFH, Urteil v. 15.1.1981, IV R 76/77, BStBl 1981 II S. 314.

[9] BFH, Urteil v. 26.3.1987, IV R 23/85, BFH/NV 1987 S. 507; BFH, Urteil v. 9.9.1993, IV R 14/91, BStBl 1994 II S. 250.

[10] BFH, Urteil v. 19.2.1991, VIII R 65/89, BStBl 1991 II S. 789.

[11] Die V...