Unverändert gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (materielle) fort.[1] Dabei ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Betriebsvermögensvergleich.[2] Soweit der Steuerpflichtige keine gesonderte Steuerbilanz aufstellt, ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung die Handelsbilanz unter Beachtung der vorgeschriebenen steuerlichen Anpassungen.[3]
Weiterhin gilt:
Handelsrechtliche Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte führen grundsätzliche zu steuerlichen Aktivierungsgeboten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aktivierung in der Steuerbilanz aufgrund einer eigenständigen steuerlichen Regelung ausgeschlossen ist.
Die allgemeinen Grundsätze zur Aktivierung, Passivierung und Bewertung der einzelnen Bilanzposten wurden durch das BilMoG nicht geändert und sind für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.[4]
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
Nach § 248 Abs. 2 HGB können selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden, soweit es sich nicht um Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt.
Eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist nach § 5 Abs. 2 EStG jedoch ausgeschlossen.
Das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz führt nicht zu einem Aktivierungsgebot in der Steuerbilanz.
Handelsrechtliche Passivierungsgebote führen – vorbehaltlich abweichender steuerlicher Regelungen – daher ebenfalls zu steuerrechtlichen Passivierungsgeboten.
Rückstellung für drohende Verluste
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (Passivierungsgebot). Steuerrechtlich dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz jedoch nicht aktiviert werden.[5]
Pensionsrückstellung
Entsprechend den Grundregeln sind auch in der Steuerbilanz Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen zu bilden.[6] Allerdings ist auch hierbei der steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalt des § 6a EStG strikt zu beachten.
Insbesondere auf die Bewertungsvorbehalte
- höchstens Teilwertansatz und
- höchstens Zuführung im Wirtschaftsjahr i. H. d. Unterschieds zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahrs und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (Nachholverbot von unterlassenen Zuführungen)
wird hingewiesen.
Die frühere Verwaltungsauffassung[7], wonach der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze ist, ist nicht weiter anzuwenden.
Für unmittelbare Pensionszusagen auf Anwartschaften, deren Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben wurde oder sich dieser vor dem 1.1.1987 erworbene Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erhöht (sog. Altzusagen), gilt weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht.[8]
Handelsbilanzielle Bewertungswahlrechte, für die keine eigenständige steuerliche Regelung besteht, wirken wegen des maßgeblichen Handelsbilanzansatzes auch auf den Wertansatz in der Steuerbilanz.
Fremdkapitalzinsen
Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen gem. § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
Sind handelsrechtlich Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen worden, sind sie gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch in der steuerlichen Gewinnermittlung als Herstellungskosten zu beurteilen.
Bewertungsvereinfachungsverfahren
Nach § 240 Abs. 3 (Feststellungsbewertung) und 4 (Gruppenbewertung) HGB werden bei der Bewertung bestimmter Wirtschaftsgüter unter den genannten Voraussetzungen Erleichterungen gewährt.
Steuerliche Regelungen hierzu bestehen nicht.
Aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bei Anwendung dieser Bewertungsvereinfachungsverfahren die Wertansätze der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu übernehmen.
Gesetzliche Neuregelung zu den Herstellungskosten
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 17.6.2016[9] hat der Gesetzgeber eine gesetzliche Neuregelung[10] geschaffen. Darin wird nunmehr für den Steuerpflichtigen ein neues Bewertungswahlrecht eingeführt:
Gesetzestext:
[11]"Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. "
"Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben."
Zeitliche Anwendung
Das Bewertungswahlrecht kann au...
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