Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG

1 Grundlagen

1.1 Abgrenzung zwischen Kauf nach Miete, Mietkauf und Leasing

Rz. 1

Der Begriff "to lease" bedeutet mieten und vermieten, pachten und verpachten; er umfasst also die entgeltliche Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern. Bei der rechtlichen Beurteilung von entsprechenden Sachverhalten ist handels- und steuerrechtlich grundsätzlich zwischen folgenden Vertragstypen zu unterscheiden:^[1]

• Kaufverträge;
• Mietverträge;^[2]
• Kauf nach Miete;

• Mietkaufverträge:

  • echter Mietkauf,
  • unechter Mietkauf;
• Leasing-Verträge.

Nach IFRS wird dagegen nur zwischen Kauf- und Mietverträgen unterschieden, wobei ab dem Geschäftsjahr 2019 gem. IFRS 16 Mietverträge grundsätzlich als Erwerb an einem Nutzungsrecht dargestellt werden.

[1] Grundlage der folgenden Ausführungen ist der Erlass des FinMin Schleswig-Holstein v. 27.7.2004, VI 304 – S-2170, EStK § 4 Abs. 1 Karte 2.0.

[2] S. "Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung", Rz. 1.

1.1.1 Kauf nach Miete

Rz. 2

Bei einem Kauf nach Miete wird zunächst ein unbefristeter Mietvertrag über ein Wirtschaftsgut zu einem angemessenen Mietzins abgeschlossen, wobei der Mietvertrag schließlich durch Veräußerung des Wirtschaftsguts zum Zeitwert (= Teilwert) beendet wird. Die gezahlten Mieten haben dabei auf den vereinbarten Kaufpreis keine Auswirkung (es erfolgt keine Anrechnung). Es handelt sich somit lediglich um 2 aufeinanderfolgende Verträge, die klar zu trennen sind.

In einem solchen Fall treten ertragsteuerlich folgende Rechtsfolgen ein:

während der Mietzeit
beim Vermieter:	beim Mieter:
Miete = Betriebseinnahme AfA-Berechtigung	Miete = Betriebsausgabe
im Fall der Veräußerung
beim bisherigen Vermieter:	beim bisherigen Mieter:
laufender Gewinn/Verlust evtl. Veräußerungsgewinn/-verlust nach § 16 EStG	Anschaffungsvorgang Aktivierung der Anschaffungskosten AfA-Berechtigung

1.1.2 Mietkaufverträge

Rz. 3

Bei "Mietverträgen", die im Ergebnis Mietkaufverträge sind, wird dem Mieter vertraglich das Recht eingeräumt, den gemieteten Gegenstand unter Anrechnung der gezahlten Miete auf den Kaufpreis zu erwerben. Sie enthalten damit Elemente des Miet- und des Kaufvertrags.

Zu unterscheiden sind die sogenannten "echten Mietkäufe" von den sogenannten "unechten Miet- oder verdeckten Ratenkäufen". Merkmale hierfür sind:

echter Mietkauf	unechter Mietkauf/ verdeckter Ratenkauf
Abschluss eines Mietvertrags, weil die Vertragsparteien zunächst ernsthaft ein Mietverhältnis beabsichtigen.	Abschluss eines als "Mietvertrag" bezeichneten Vertrags, obwohl die Vertragsparteien von Anfang an die Veräußerung des Wirtschaftsguts beabsichtigen.
Dem Mieter wird das Recht eingeräumt, jederzeit den Mietgegenstand zu erwerben (die Ausübung der Kaufoption liegt im Ermessen des Mieters)	Eventuell beiderseits unkündbarer "Mietvertrag" bzw. die "Mietdauer" wird so bemessen, dass bei Ablauf dieses Zeitraums das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verbraucht ist und der "Mieter" daher praktisch keine Möglichkeit mehr hat, dem "Vermieter" das Wirtschaftsgut zurückzugeben.
Die vereinbarte Miete ist angemessen.	Die vereinbarte "Miete" ist bei wirtschaftlicher Betrachtung hinsichtlich Höhe, Dauer und Fälligkeit ungewöhnlich. Sie entspricht eher einer Kaufpreisrate.
Anrechnung der bis zur Veräußerung gezahlten Mietbeträge auf den Kaufpreis (Listenpreis); häufig wird der Kaufpreis erst bei Abschluss des Kaufvertrags in Höhe des Zeitwerts festgelegt.	Der Kaufpreis entspricht dem bei Abschluss des "Mietvertrags" geltenden Listenpreis, wobei die überhöhten "Mietbeträge" auf den Kaufpreis angerechnet werden; hierbei ergibt sich ein Restkaufpreis, der regelmäßig erheblich unter dem Teilwert des Wirtschaftsguts liegt.

Bei den vorgenannten Merkmalen handelt es sich um Indizien; es ist daher auf die Gesamtgestaltung des jeweiligen Einzelsachverhaltes abzustellen.^[1]

Nach IFRS 16 kommt es durch die grundsätzliche Bilanzierung eines Nutzungsrechts unter Berücksichtigung ggf. bestehender Kaufoptionen hier zu einer Entschärfung der Abgrenzungsproblematik, da durch die Kapitalisierung der Miet- bzw. Anzahlungen bereits frühzeitig eine tatsachengemäße Darstellung der Erfolgs- und Vermögenslage erreicht wird. Handels- und steuerrechtlich ergeben sich dagegen nachstehende Rechtsfolgen:

echter Mietkauf	unechter Mietkauf/ verdeckter Ratenkauf
Während der Mietdauer ist der Sachverhalt als Mietverhältnis zu behandeln.	Der Vertrag gilt von Anfang an als Kaufvertrag (verdeckter Ratenkauf).
Erst durch den späteren Kaufvertrag ergeben sich folgende Konsequenzen:	Sofortiger Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber ("Mieter").
Anschaffungskosten beim Erwerber:	"Mietzahlungen" gelten als Kaufpreisraten
restlicher Kaufpreis
+ angerechnete Miete
./. verbrauchte "AfA"
(Wertverzehr) vom Listenpreis für die Mietdauer (ab Ingebrauchnahme durch den späteren Käufer bis zum Erwerbszeitpunkt), höchstens angerechnete Miete
= Anschaffungskosten beim Erwerb
Die Anrechnung der gezahlten Miete gilt (wirtschaftlich betrachtet) als Rückgängigmachung des ursprünglichen Mietaufwands.
Abschreibung ab Erwerb auf die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts.

[1] Vgl. BF...