Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 5.5.2 Folgebewertung

Rz. 81

Die Leasingverbindlichkeit wird unter Anwendung der Effektivzinsmethode folgebewertet (IFRS 16.36 ff.). Somit werden die laufenden Zahlungen in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufgespalten, wobei ein konstanter Zinssatz auf die jeweilige Höhe der Leasingverbindlichkeit über die gesamte Laufzeit verwendet wird. Dies führt zu einer über die Laufzeit fallenden Aufwandsverrechnung, da die zu verzinsende Verbindlichkeit immer geringer wird. Die Verbindlichkeit wird um Tilgungsanteile vermindert und durch die Aufzinsung erhöht. Weitere Anpassungen der Verbindlichkeit werden nur notwendig, wenn sich Änderungen für die Schätzung der Leasingzahlungen (auch indirekt über Veränderung der Laufzeit) ergeben, die in die Bewertung der Verbindlichkeit eingehen.

Rz. 82

Das Nutzungsrecht wird i. d. R. entsprechend dem Anschaffungskostenmodell folgebewertet, so dass (planmäßige) Abschreibungen (IAS 16) und Wertminderungen (IAS 36) zu berücksichtigen sind. Denkbar ist auch das Neubewertungsmodell, welches aber in Deutschland kaum Anwendung findet. Die Ermittlung der Nutzungsdauer für die Bemessung der Abschreibungen wird durch den besonderen Status als Leasingverhältnis beeinflusst. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist heranzuziehen, wenn ein Eigentumsübergang zum Laufzeitende fest vereinbart ist oder das Ausüben einer Kaufoption sicher erscheint. Ansonsten ist der kürzere Zeitraum aus wirtschaftlicher Nutzungsdauer und Leasinglaufzeit zu nutzen (IFRS 16.33). Der Wertminderungstest macht eine Analyse u. U. auch mit der Zurechnung der Nutzungsrechte auf die einschlägigen zahlungsmittelgenerierenden Einheiten i. S. v. IAS 36 notwendig, die zu einer beschleunigten Aufwandserfassung führen können.^[1]

Rz. 83

Am Stichtag sind im Rahmen der Folgebewertungen zudem notwendige Anpassungen von Nutzungsrecht und Verbindlichkeit zu prüfen. Die variablen Leasingzahlungen bleiben weiter für die Abbildung von Verbindlichkeit und Nutzungsrecht außer Betracht, da diese sofort im laufenden Ergebnis zu erfassen sind. Das IASB unterteilt darüber hinaus in 2 Ursachen von Anpassungsnotwendigkeiten:

• Einerseits werden Anpassungen notwendig, die aus der Neubeurteilung der getroffenen Annahmen ohne eine Änderung des Vertrags resultieren (IFRS 16.39-43).
• Andererseits kann es auch zu Änderungen des Vertrags kommen (IFRS 16.44-46).

Die Neubeurteilung der getroffenen Annahmen betrifft Anpassungen von Zahlungserwartungen, den anzuwendenden Diskontierungszins (bezogen auf die Restlaufzeit, wenn die Veränderung auf einer Veränderung der Laufzeit oder der Beurteilung der Ausübungswahrscheinlichkeit einer Kaufoption basiert (IFRS 16.40 f.)) sowie die veränderte Erwartung bezüglich der Ausübung einer Verlängerungs- oder Beendigungsoption. Für Letzteres wird in IFRS 16.40(b) allerdings ein auslösendes Ereignis vorausgesetzt. Der ursprünglich angewendete Zins ist dagegen beizubehalten, wenn Restwertannahmen oder erwartete Zahlungen, die auf einer Zins- oder Indexentwicklung basieren, sich ändern (IFRS 16.42 f.). Für die Erfassung des Anpassungsbetrags hat das IASB eine besondere Vorgehensweise vorgeschrieben. Die Leasingverbindlichkeit wird mit den geänderten Parametern neu berechnet und mit diesem Betrag in der Bilanz angesetzt. Der dabei anfallende Anpassungsbetrag der Leasingverbindlichkeit wird komplett gegen das Nutzungsrecht gebucht ("horizontale Bewertungseinheit"^[2]). Damit erfolgt grundsätzlich eine erfolgsneutrale, rein bilanzielle Erfassung; die erfolgswirksame Berücksichtigung der Anpassung erfolgt erst in den Folgejahren durch verringerte/erhöhte Abschreibungen auf den Nutzungswert. Bei hohen Verminderungen, die nicht mehr durch den Buchwert des Nutzungsrechts gedeckt werden (Buchwert des Nutzungsrechts ist Null) erfolgt allerdings eine erfolgswirksame Erfassung in der GuV bereits zum Zeitpunkt der Änderung (IFRS 16.39).

Rz. 84

Anpassungsnotwendigkeiten liegen grundsätzlich auch vor, wenn die Vertragsbedingungen dahingehend geändert werden, dass sich der Umfang der Leasingvereinbarung oder das Entgelt verändert (IFRS 16.A). Aufgrund der Coronavirus-Pandemie wurde eine temporäre Ausnahme der Pflicht zur Neubeurteilung als Erleichterung eingeführt (s. Rz. 84a) Hier kommt es darauf an, ob die Änderung ein neues Leasingverhältnis begründet oder ein bestehendes verändert. Wird der Umfang des Leasingverhältnisses durch das Hinzufügen mindestens eines weiteren Nutzungsrechts an einem Vermögenswert erhöht und steigt das Entgelt angemessen in Relation zur Erweiterung des Umfangs, dann ist die Vertragserweiterung als ein neues Leasingverhältnis separat zu bilanzieren (IFRS 16.44). Anderenfalls ist die bestehende Verbindlichkeit unter Berücksichtigung des Entgelts, der Laufzeit und eines angepassten Zinssatzes für die Restlaufzeit neu zu bewerten (IFRS 16.45). Stellt die Vertragsmodifikation keine Verschlechterung des Nutzungsrechts aus Sicht des Leasingnehmers dar, wird der Anpassungsbetrag der Leasingverbindlichkeit gegen das Nutzungsrecht gebucht ("hor...