Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 5.3.3 Komponentenaufteilung und Zusammenfassung von Leasingverhältnissen

Rz. 70

Leasingnehmer und -geber müssen Verträge in einzelne Komponenten aufteilen. Gewährt ein Leasingvertrag zum Beispiel das Nutzungsrecht für 5 Omnibusse, einen Gabelstapler und einen LKW sowie jeweils zu den einzelnen Geräten zugehörige Wartungsverträge durch den Leasinggeber, würde jedes Fahrzeug eine Leasingkomponente darstellen. Die einzelnen Wartungsverträge sind hingegen als separate Komponenten nicht als Leasing-Komponenten zu behandeln (IFRS 16.IE4). Eigenständige Leasingkomponenten sind somit jeweils einzeln zu betrachten und dabei von nicht-leasingrelevanten Sachverhalten zu trennen (IFRS 16.12). Letztere sind nach anderen einschlägigen Standards zu bilanzieren. Leasingkomponenten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie einzeln oder in Kombination mit bereits beim Leasingnehmer verfügbaren Ressourcen einen Nutzwert generieren und keine Abhängigkeiten oder starke Verbindungen zu den übrigen Vertragskomponenten bestehen (IFRS 16.B32). Notwendige Kosten im Zusammenhang mit dem Bestehen der Leasingvereinbarung, etwa Verwaltungskosten oder weiterberechnete Auslagen des Leasinggebers, sind nicht als getrennte Bestandteile zu bilanzieren (IFRS 16.B33). Ebenso können Vertragskomponenten vorliegen, die weder eine Leasing- noch eine Nicht-Leasingkomponente darstellen. Hierbei handelt es sich insbesondere um Komponenten, die dem Leasingnehmer keine Güter oder Dienstleistungen übertragen. Beispiele hierfür sind etwa Kostenerstattungen, wie nach dem tatsächlichen Verbrauch berechnete Nebenkosten einer Immobilie. Diese werden als variable Zahlungsverpflichtungsanteile nicht in die Betrachtung der Vertragspreise einbezogen. Wird dagegen eine fixe Abgeltungsrate für die Nebenkosten vereinbart, dann handelt es sich um eine Nicht-Leasingkomponente, die getrennt zu erfassen ist.^[1]

Rz. 71

Als praktische Erleichterung darf ein Leasingnehmer grundsätzlich auf die Aufteilung zwischen den einzelnen Leasing- und Nicht-Leasingkomponenten für bestimmte Vermögensgruppen verzichten, sofern keine Komponente als eingebettetes Derivat gem. IFRS 9.4.3.3 gilt (IFRS 16.15). Allerdings darf nicht auf die Aufteilung der einzelnen Leasingkomponenten verzichtet werden. Im Ergebnis werden somit die Zahlungen der Nicht-Leasingkomponenten auf die identifizierten Leasingkomponenten zugerechnet. Diese Erleichterung ist stets aus der Perspektive der Zielsetzung des IFRS-Abschlusses zu verwenden , was eine Beurteilung der Auswirkung der Nichttrennung auf die tatsachengemäße Abbildung der Vermögens-, Finanz und Ertragslage bedeutet.

Rz. 72

So wird vor dem Hintergrund der bilanzpolitischen Wirkung vorgeschlagen, statt der Nutzungsüberlassung z. B. eines Kraftwagens besser einen Vertrag mit einer Dienstleistung bzw. dem Ergebnis Mobilität abzuschließen. Damit erhält das Unternehmen keinen Zugriff auf ein identifiziertes Kraftfahrzeug, sondern auf einen oder mehrere regional ansässige Pools, die funktionsgleiche Wagen jederzeit vorhalten.^[2]

Damit kann aus einem bilanzwirksamen Leasingverhältnis lediglich eine im Aufwand zu erfassende Dienstleistungskomponente werden. Die Bewertung der identifizierten Vertrags-/Nicht-Leasingkomponenten erfolgt beim Leasinggeber nach den Vorschriften in IFRS 15.73-90.^[3]

Rz. 73

Mit der grundsätzlichen Notwendigkeit der Komponentenbetrachtung ist nach IFRS 16 eine gesonderte Behandlung von Immobilienleasing unnötig. Es sind nach den Regeln der Komponentenbetrachtung grundsätzlich Grund und Boden sowie Gebäude zu trennen (IFRS 16.12). Wenn ein Leasingverhältnis sowohl Grund und Boden als auch Gebäude umfasst, kann eine Aufteilung nur dann entfallen, wenn eine Komponente unwesentlich ist. Dabei sind neben der Betrachtung der relativen fair values auch die Auswirkungen der bilanziellen Abbildung zu berücksichtigen. Lediglich für Leasinggeber gelten noch die Spezialvorschriften aus IAS 17 zum Immobilienleasing fort – für Leasingnehmer ergeben sich keine Unterschiede zur allgemeinen Leasingerfassung als Nutzungsrecht.

Rz. 74

Für die Zusammenfassung von Verträgen kennen die Anwendungshinweise von IFRS 16 2 Varianten:

• Zum einen wird eine Erleichterung dahingehend geboten, Portfolios ähnlich ausgestalteter Leasingverhältnisse zu bilden, wenn nach vernünftigem Ermessen davon auszugehen ist, dass es keine wesentlichen Auswirkungen auf den Abschluss hat, ob IFRS 16 auf das Portfolio oder die einzelnen Leasingverhältnisse innerhalb dieses Portfolios angewendet wird. Bei der Bilanzierung eines Portfolios sind Schätzungen und Annahmen zugrunde zu legen, die die Größe und die Zusammensetzung des Portfolios widerspiegeln (IFRS 16.B1).
• Zum anderen sind mehrere Verträge zusammenzufassen und wie ein Dauerschuldverhältnis zu behandeln (Zusammenfassungszwang), wenn Anzeichen für einen Gesamtplan vorliegen. Damit soll die Möglichkeit der Umgehung der Leasingregelungen durch Aufteilung einer Leasingverpflichtung in mehrere Einzelverträge, die jeweils einzeln nicht zu einer Anwendung des IFRS 16 führt, ausgeschlossen werden. Konkret geht es um ...