Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 5.3.2 Recht zur Nutzenziehung und Kontrolle

Rz. 65

Als Recht zur Nutzenziehung wird das Recht des Leasingnehmers definiert, den Vermögenswert über die Vertragslaufzeit zu kontrollieren und im Wesentlichen komplett zu nutzen. Der Kontrollaspekt setzt voraus, dass der Leasingnehmer über die Art und den Zweck der Nutzung des Vermögenswertes bestimmen kann (Dispositionsfreiheit) und ihm so gut wie alle wirtschaftlichen Vorteile aus dem Vermögenswert zustehen (ökonomischer Nutzen; IFRS 16.B9). Im Rahmen der Dispositionsfreiheit kann etwa über Einsatzzweck, Einsatzzeitpunkt, Einsatzort sowie die abgerufene Menge grundsätzlich frei entschieden werden (IFRS 16.B 25 ff.). Die freie Entscheidung kann aber vertraglich vom Leasinggeber begrenzt sein (IFRS 16.B30). Damit wird dann lediglich der Umfang des Nutzungsrechts definiert und dies gilt nicht als relevante Einschränkung. Das konzeptionelle Grundkonzept für die Identifikation eines Leasingverhältnisses bildet somit das Control-Prinzip, welches auch in anderen IFRS zu beachten ist (z. B. IFRS 10 und 15).

Rz. 66

Auch Gegenstände, deren Einsatzzweck und -art durch Vorgaben und Gestaltungen des Leasingnehmers determiniert werden (Spezialleasing) und die von ihm betrieben werden, gelten als Leasingobjekte (IFRS 16.B24).

Rz. 67

Für ein Leasingverhältnis ist es notwendig, dass der Leasingnehmer einen ökonomischen Nutzen aus dem Leasinggegenstand ziehen kann. Dabei ist es unerheblich, ob dies direkt geschieht, indem der Leasinggegenstand etwa in der Produktion des Leasingnehmers eingesetzt wird oder ob eine indirekte Nutzenziehung etwa durch Untervermietung erfolgt. Die Einschätzung des Nutzens ist breit anzulegen und hat auch Nebenoutputs oder Einsparungen zu berücksichtigen (IFRS 16.B21 – B23). Die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit hat sich nur auf die Vorteile der Nutzung und nicht auf die Vorteile aus dem Eigentum zu beziehen. So bleiben ggf. erlangte Investitionszulagen, Steuererleichterungen oder sonstige Förderungen des Leasinggebers für die Errichtung des Vermögenswerts außerhalb der Betrachtung, wenn sie sich nicht auf den konkreten Nutzen beziehen (IFRS 16.BC118).

Rz. 68

Damit ein Leasingverhältnis vorliegt, muss der Leasingnehmer während der Laufzeit der Vereinbarung einen Anspruch auf im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung des spezifizierten Vermögenswerts nachweisen. Bei der Beurteilung sind zunächst alle Vorteile zu ermitteln. Dabei darf sich nur auf die aus der Nutzung des Vermögenswerts resultierenden Vorteile bezogen werden; Wertzuwächse (Preissteigerungen von vergleichbaren Vermögenswerten) des ruhenden Vermögens, die dem Leasinggeber zufallen, sind nicht zu berücksichtigen. Der „im Wesentlichen gesamte“ Nutzen dürfte vorliegen, wenn dem Leasingnehmer mindestens 90 % zufallen und dem Leasinggeber maximal 10 %.^[1] Häufig dürfte es aber an der Möglichkeit der genauen quantitativen Zuordnung fehlen, da der Vermögenswert etwa nur mit anderen Vermögenswerten gemeinsam einen zurechenbaren Nutzen generieren kann. In diesen Fällen müssen ersatzweise qualitative Einschätzungen erwogen werden. Unbeachtlich für die Beurteilung der im Wesentlichen gesamten wirtschaftlichen Nutzenziehung sind vertragliche Zahlungsverpflichtungen an den Leasinggeber. Auch wenn die Leasingraten nicht unwesentlich erfolgsabhängig an den Nutzen geknüpft sind, widerspricht dies nicht einem Leasingverhältnis nach IFRS 16. Wird der Leasingnehmer allerdings zum reinen Agenten des Leasinggebers, da er alle Einnahmen abzuführen hat und lediglich eine Leistungsprämie erhält, liegt definitiv kein Leasing vor.

Rz. 69

Die Vorteilhaftigkeit und der Nutzenzufluss alleine reichen noch nicht für die Erfüllung der Kontrollrechte aus. Vielmehr ist es erforderlich zu prüfen, wer während der Vertragslaufzeit die relevanten Entscheidungen bezüglich der Verwendung und des Einsatzes des spezifizierten Vermögenswerts hat. Nach IFRS 16.B24(b)(i) verfügt ein Leasingnehmer über das Recht zur Kontrolle der Nutzung, wenn er dieses über die gesamt Laufzeit über einen spezifizierten Vermögenswert hat, und dies auch nicht vom Leasinggeber geändert werden kann. Dem gleichgestellt wird Spezialleasing, da dort ein implizites Recht zur Kontrolle besteht (IFRS 16.B24(b)(ii)). Die Einschätzung der Erfüllung dieser Voraussetzung hängt eng mit dem spezifizierten Vermögenswert und dem erwarteten ökonomischen Nutzen von diesem ab. Werden Entscheidungen vertraglich vorbestimmt, so dass der Leasingnehmer nicht mehr frei entscheiden kann, muss abgewogen werden, ob es sich lediglich um ein präzisiertes Nutzungsrecht handelt (dann weiter Leasing möglich) oder ob damit das Nutzungsrecht bereits eingeschränkt wird (IFRS 16.BC120). Zahlreiche Beispiele für die Identifikation eines Leasingverhältnisses gibt das IASB im IFRS 16.IE2.

Rz. 69a

Wird ein Leasinggegenstand vom Leasingnehmer mittels eines neuen Leasingvertrages an einen anderen Leasingnehmer weitergegeben, liegt ein Sublease (Untervermietung) vor. Je nach Ausgestaltung kann auch eine 1:1-Weiter...