Kundenverträge und Fertigun... / 2.3.1 Inputorientierte Methoden zur Feststellung des Leistungsfortschritts
 

Rz. 42

Zu den inputorientierten Methoden, die zu einer globalen Feststellung des Erfüllungsgrads von Leistungsverpflichtungen führen, zählen insbesondere die

  • Cost-to-Cost-Methode, die auf das Verhältnis der bis zum Stichtag angefallenen Auftragskosten zu den gesamten erwarteten Auftragskosten des Kundenvertrags abstellt.
  • Effort-Expensed-Methode. Diese Methode misst den Erfüllungsgrad als Quotient aus dem mengenmäßigen Faktorinput zu dem gesamten für den Kundenvertrag erwarteten mengenmäßigen Faktorinput.
 

Rz. 43

 

Beispiel 5

Die Produktionsperiode für einen Fertigungsauftrag (eine einheitliche Leistungsverpflichtung) beträgt 5 Jahre. Die Voraussetzungen für die zeitraumbezogene Erlösrealisierung der Leistungsverpflichtung liegen vor. Der Absatzpreis ist auf 800 Mio. EUR festgelegt. Die jährlichen Auftragskosten betragen 130 Mio. EUR. Der Erfüllungsgrad der Leistungsverpflichtung steigt proportional zu den angefallenen Kosten in jedem Jahr um 20 % an. Der anzuwendende Steuersatz beläuft sich auf 40 %. In der Steuerbilanz werden Fertigungsaufträge nach der Completed-Contract-Methode (d. h. zu Herstellungskosten oder ggf. niedrigeren retrograd vom Absatzmarkt abgeleiteten erzielbaren Werten) bewertet. Die Abnahme des Fertigungsauftrags erfolgt zum 31.12.05.

 
Bilanz Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 Jahr 5
Vertragsvermögenswert 160 320 480 640  
Forderungen aus LuL         800
Passive latente Steuern 12 24 36 48  
Steuerverbindlichkeit         60
Gewinnrücklagen 18 36 54 72 90
GuV          
Umsatzerlöse 160 160 160 160 160
Herstellungskosten 130 130 130 130 130
Ergebnis vor Steuern 30 30 30 30 30
Ertragsteuern 12 12 12 12 12
Periodenergebnis 18 18 18 18 18

Tab. 4: Zeitraumbezogene Erlösrealisierung eines Fertigungsauftrags unter Anwendung der Cost-to-Cost-Methode zur Schätzung des Erfüllungsgrads der Leistungsverpflichtung (Beispiel 5)

Der Fertigungsauftrag ist in jeder Periode mit dem kumulierten anteiligen Umsatzwert zu bilanzieren und als Vertragsvermögenswert auszuweisen. In der GuV-Rechnung (bzw. dem GuV-Abschnitt der IFRS-Gesamtergebnisrechnung) ergibt sich durch Gegenüberstellung von anteiligem Umsatz der jeweiligen Periode (20 % von 800 Mio. EUR) mit den Auftragskosten in Höhe von 130 Mio. EUR ein Ergebnisbeitrag vor Steuern in Höhe von jährlich 30 Mio. EUR. Falls die steuerliche Gewinnermittlung den Erfolg aus einem Fertigungsauftrag erst bei Abnahme zum Ende des Jahres 5 erfasst, sind in den Jahren 1–4 jeweils passive latente Steuern (aus temporären Differenzen) erfolgswirksam über die GuV-Rechnung abzugrenzen. Im Jahr 5 wird steuerlich der gesamte Gewinn aus dem Fertigungsauftrag realisiert, sodass an die Stelle der passiven latenten Steuern eine Steuerverbindlichkeit tritt. In der GuV-Rechnung stehen den effektiven Steueraufwendungen auf das Ergebnis aus dem gesamten Fertigungsauftrag (60 Mio. EUR) Erträge aus der Auflösung der bis zum Ende des Jahres 4 gebildeten passiven latenten Steuern (48 Mio. EUR) gegenüber.

 

Rz. 44

Wie in Tab. 3 dargestellt, lassen sich die inputorientierten Methoden dahingehend noch verfeinern, dass die inputorientierte Feststellung des Erfüllungsgrads von Leistungsverpflichtungen auf Ebene von Teilprojekten vorgenommen wird und anschließend die Teilprojektfertigstellungsgrade zum Erfüllungsgrad (der Leistungsverpflichtung) aggregiert werden. Diese differenzierte Vorgehensweise setzt insbesondere eine systematische Zerlegung der Leistungsverpflichtung in Teilprojekte (Arbeitspakete bzw. Meilensteine) voraus. Die Projektverantwortlichen bzw. die für die Arbeitspakete bzw. Meilensteine Verantwortlichen nehmen bei den inputorientierten Methoden eine Schätzung der benötigten Zeitdauern und/oder der erforderlichen Kosten vor. Diesem Vorgehen liegen 2 Annahmen zugrunde, zum einen, dass das Gesamtprojekt erfüllt ist, wenn alle Teilprojekte mit dem geplanten Ergebnis abgeschlossen sind, und zum anderen, dass die Schätzung des Leistungsfortschritts für ein einzelnes Teilprojekt leichter ist als den Erfüllungsgrad der (gesamten) Leistungsverpflichtung zu schätzen. Ein solches Vorgehen verlangt jedoch nicht nur eine Projektkontrolle in Gestalt der Schätzung des Leistungsfortschrittsgrads der Teilprojekte, sondern auch eine entsprechend differenzierte Projektplanung (als Teil des Projektcontrollings).

Die Teilprojektfertigstellungsgrade können – inputorientiert – sowohl über die Zeit als auch die Kosten ermittelt werden. Bei einer zeitorientierten Feststellung der Teilprojektfertigstellungsgrade ergeben sich folgende grundsätzliche Möglichkeiten:

  • Ermittlung des Leistungsfortschritts(grades) eines Teilprojekts durch Bildung des Quotienten aus Ist-Dauer des Projekts und budgetierter Dauer des Teilprojekts. Dieser Ansatz unterstellt, dass die Leistungserstellung innerhalb eines Teilprojekts proportional zum Zeitverbrauch erfolgt. Ein solcher Ansatz ist nur dann vertretbar, wenn die betrachteten Arbeitspakete klein sind und mit einem relativ konstanten Ressourcenansatz (insbesondere Personal) bearbeitet ...

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