Konzernabschluss nach IFRS

1 Grundsachverhalte

 

Rz. 1

Die Konzernbilanzierung nach IFRS[1] ist für deutsche kapitalmarktorientierte Unternehmen nur relevant, wenn eine Pflicht zur Konzernbilanzierung nach dem HGB besteht.[2] Erst wenn diese nach § 290 HGB vorliegt, kann die IAS-Verordnung und damit § 315e HGB Wirkung entfalten. Für die freiwillige Anwendung der IFRS in einem den HGB-Konzernabschluss ersetzenden Konzernabschluss für alle nichtkapitalmarktorientierten Mutterunternehmen ist die Voraussetzung der Konzernbilanzierungspflicht nach HGB ohnehin klar. Außerhalb der Prüfung der gesetzlichen Konzernrechnungslegungspflicht wäre lediglich eine völlig freiwillige Konzernbilanzierung denkbar, etwa für nichtkapitalmarktorientierte Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft mit mindestens einer natürlichen Person als Vollhafter. Somit läuft die in IFRS 10 geregelte Konzernbilanzierungspflicht innerhalb Deutschlands und der EU zunächst völlig ins Leere. Es sind daher die Regeln nach § 290 HGB zu beachten,[3] die dann aber für kapitalmarktorientierte Unternehmen bezüglich des Konzernabschlusses verpflichtend nach § 315e HGB auf die IFRS i. d. F. der jeweils aktualisierten EU-Verordnung 1606/2002 verweisen. Alle übrigen Mutterunternehmen haben gem. § 315e Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, die IFRS anzuwenden. In beiden Fällen ersetzen die IFRS die HGB-Regelungen bis auf die weiterhin nach § 315e Abs. 1 HGB zu beachtenden §§ 294 Abs. 3, 297 Abs. 1a, 2 Satz 4, 298 Abs. 1 (jedoch nur i. V. m. den §§ 244 und 245), 313 Abs. 2 und 3, 314 Abs. 1 Nrn. 4, 6, 8 und 9, Abs. 3 HGB sowie allen handelsrechtlichen Bestimmungen außerhalb der §§ 290314 HGB, soweit sie den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht betreffen. Somit werden etwa Offenlegung, Lageberichterstattung und Prüfung weiterhin vom HGB geregelt. Auch bei freiwilliger Nutzung des Wahlrechtes zur Erstellung eines IFRS-Abschlusses müssen die Regelungen, soweit die Voraussetzungen gegeben sind, komplett angewendet werden. Individuelle Zwischenlösungen sind nicht erlaubt.

 

Rz. 2

Die in IFRS 10 getroffenen und seit 2014 anzuwendenden Regelungen werden aber im 2. Schritt relevant für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, d. h. bei der Bestimmung von Tochterunternehmen.

 

Rz. 3

Die spezifischen Regelungen zur Konzernbilanzierung sind in den IFRS auf verschiedene Standards verteilt, deren zentrale Regelungen wie folgt aus deutscher Sicht systematisiert werden können:[4]

  • IFRS 10 regelt den Konsolidierungskreis, die Vereinheitlichung der einzubeziehenden Abschlüsse hinsichtlich Ansatz, Bewertung, Ausweis und Stichtag, die Schulden- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung nebst der Zwischenergebniseliminierung;
  • IAS 21 regelt u. a. die Währungsumrechnung der einzubeziehenden Abschlüsse in den Konzernabschluss;[5]
  • IFRS 3 regelt die Kapitalkonsolidierung;
  • IAS 28 und IFRS 11 regeln die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen;
  • IFRS 12 regelt Angabepflichten im Konzernanhang.[6]

Die Standards zur Konzernbilanzierung befinden sich in einem intensiven Überarbeitungsprozess. Ziel ist die Angleichung der IFRS an die US-GAAP, weshalb zusammen mit dem FASB die Konsolidierung neu geregelt wurde. Dabei wurden primär IAS 27 und SIC 12 ersetzt. Das Projekt ist zweigeteilt:

 

Rz. 4

Konsolidierung und Angaben sind als IFRS 10 und IFRS 12 im Mai 2011 vom IASB veröffentlicht worden und sind, nach einer unerwartet langen Prüfungsphase, am 29.12.2012 als Verordnung (EU) Nr. 1254/2012 vom 11.12.2012 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf International Financial Reporting Standard 10, International Financial Reporting Standard 11, International Financial Reporting Standard 12, International Accounting Standard 27 (2011) und International Accounting Standard 28 (2011) für europäische Unternehmen rechtsverbindlich veröffentlicht worden.[7] Aufgrund der erwarteten Komplexität wurde dabei die vom IASB vorgesehene pflichtgemäße Erstanwendung vom 1.1.2013 auf den 1.1.2014 verschoben. Inzwischen erfolgten bereits 2 weitere Änderungsrunden an den IFRS 10-12 mit Verordnung (EU) Nr. 313/2013 vom 4.4.2013[8] und Verordnung (EU) Nr. 1174/2013 vom 20.11.2013,[9] wobei jeweils Einzelaspekte geändert wurden. Erstere enthält die Verankerung von Übergangsleitlinien, die den Übergang auf die neuen Standards durch eine Anpassung der Vergleichsinformationen erleichtern. Was die Angaben zu nicht konsolidierten strukturierten Unternehmen betrifft, so heben die Änderungen die Anforderung auf, für Berichtsperioden vor der erstmaligen Anwendung von IFRS 12 Vergleichsinformationen vorzulegen.

 

Rz. 5

Die Behandlung von Investment-/Beteiligungsgesellschaften ist in einer zweiten Runde geregelt worden. Die Verordnung aus 2013 zielt darauf ab, dem Geschäftsmodell von Investmentgesellschaften besser Rechnung zu tragen. Der Standard schreibt Investmentgese...

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