Rz. 39
Bei Vorliegen der Tatbestände des § 290 HGB und keinen weiteren Befreiungen der §§ 290 Abs. 5, 291, 292 und 293 HGB sind Konzernabschluss und ein Konzernlagebericht nach den §§ 297 ff. HGB aufzustellen. Der Aufstellungszeitraum beträgt nach § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB 5 Monate, wobei diese Frist im Ergebnis aufgrund von früheren Offenlegungsfristen für kapitalmarktorientierte Unternehmen (§ 325 Abs. 4 HGB) auf unter 4 Monate verkürzt ist. Nach § 325 Abs. 3 HGB ist der gebilligte und geprüfte Konzernabschluss und Konzernlagebericht zusammen mit dem Bestätigungs- oder Versagungsvermerk[1] und ggf. dem Bericht des Aufsichtsrats und der Erklärung zur Einhaltung des Deutschen Corporate Governance Kodex[2] innerhalb von maximal 12 Monaten an die das Unternehmensregister führende Stelle elektronisch zur Offenlegung zu übermitteln.[3] Eine Verkürzung der Offenlegungspflicht auf 4 Monate für kapitalmarktorientierte Unternehmen, die nicht nach § 327a HGB explizit hiervon ausgenommen sind, gilt auch für den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht. Die Aufstellung kann nur von den gesetzlichen Vertretern vorgenommen werden; für die Erstellung können diese jedoch Gehilfen hinzuziehen. Der Umfang des Konzernabschlusses ergibt sich aus § 297 HGB und besteht aus Konzernbilanz, Konzern-GuV, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel. Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Zusätzlich ist stets ein Konzernlagebericht nach §§ 315 ff. HGB zu erstellen. Größenabhängige Erleichterungen, wie sie nach § 267 HGB für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten, sind in der Konzernrechnungslegung grundsätzlich unbekannt, allerdings haben kapitalmarktorientierte oder börsennotierte Unternehmen weitere Ausgestaltungs- und Offenlegungspflichten, wie die Konzernerklärung zur Unternehmensführung,[4] die zudem durchaus größenabhängig gestaffelt sind, etwa bezüglich der Nichtfinanziellen Erklärung[5] nach § 315b HGB. Der Konsolidierungskreis wird zwar explizit in § 294 und § 296 HGB bestimmt, dennoch bildet seit dem BilMoG noch stärker als bislang der § 290 HGB faktisch die Grundlage der Bestimmung, da zumindest § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB ganz überwiegend ins Leere läuft.
Rz. 40
Fraglich sind nach der Feststellung der Pflicht zur Konzernrechnungslegung noch, welche Normen bei der Erstellung zu berücksichtigen sind, da in § 315e HGB einerseits verpflichtend, andererseits als Wahlmöglichkeit die Anwendung der IFRS ersetzend zum HGB gefordert bzw. erlaubt ist. Konkret haben europäische Unternehmen, deren Wertpapiere zum Handel auf einem organisierten Kapitalmarkt i. S. v. Art. 1 Abs. 13 der Wertpapierdienstleistungsrichtlinie zugelassen sind (= kapitalmarktorientierte Unternehmen nach § 264d HGB), ihre Konzernabschlüsse nach den IFRS i. d. F. der jeweils aktualisierten EU-Verordnung 1606/2002 zu erstellen. Darüber hinaus räumt der deutsche Gesetzgeber gem. § 315e Abs. 3 HGB im Konzernabschluss allen nichtkapitalmarktorientierten Unternehmen das Wahlrecht zur Anwendung der IFRS ein.[6]
Abb. 4: Prüfabfolge zur Ermittlung der für die Konzernrechnungslegung relevanten Normen
Rz. 41
Im Zusammenhang mit der Anwendung der IFRS-Rechnungslegungsnormen ist jedoch zu bedenken, dass sich auch die handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundlagen im Wandel befinden und mit dem Deutschen Standardisierungsrat ein privatwirtschaftliches Gremium geschaffen worden ist, welches die Rechnungslegung durch Empfehlungen auf der Basis vermuteter GoB konkretisiert. Auf diesem Weg sind etwa über den inzwischen durch DRS 23 ersetzten DRS 4 handelsrechtliche Wahlrechte im Zusammenhang mit der Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode ausgeschlossen worden, was inzwischen auch ins Gesetz mit dem BilMoG übernommen wurde. Zudem haben der Gesetzgeber mit dem BilMoG und BilRUG sowie auch das DRSC in verschiedenen aktuell überarbeiteten Rechnungslegungsempfehlungen weitere Änderungen der Konzernrechnungslegung vorgenommen, die das HGB weiter in Richtung der IFRS vorantreiben.
Rz. 42
Kapitalmarktorientierte Unternehmen haben des Weiteren einen Konzernbilanzeid nach § 297 Abs. 2 Satz 3 HGB abzugeben. Konkret haben die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens, das Inlandsemittent i. S. d. § 2 Abs. 14 WpHG und keine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 327a HGB ist, in einem gesonderten Dokument, welches zusammen mit dem Konzernabschluss nach § 325 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 Nr. 1 HGB an die das Unternehmensregister führende Stelle zu übermitteln ist,[7] bei der Unterzeichnung schriftlich zu versichern, dass nach bestem Wissen der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild i. S. v. § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB vermittelt oder der Konzernanhang Angaben von Abweichungen hiervon nach § 297 Abs. 2 Satz 3 HGB enthält.
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