Kein Besteuerungswahlrecht bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegen einen gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreis

Leitsatz

1. Wird der Mitunternehmeranteil gegen einen gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreis veräußert, so ist das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern, in der die Summe der Kaufpreiszahlungen das – ggf. um Einmalleistungen gekürzte – Schlusskapitalkonto zuzüglich der Veräußerungskosten überschreitet (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Ist der Veräußerer eine natürliche Person, so ist über die Erfassung der Entgelte als nachträgliche Betriebseinnahmen nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft (hier: KG), sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des Veräußerers zu entscheiden.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG , § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG , § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG , § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG , § 24 Nr. 2 EStG , § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO

Sachverhalt

Der verstorbene Ehemann S der Klägerin hatte seinen Kommanditanteil gegen einen Barbetrag und eine lebenslange Beteiligung am Gewinn der KG (mindestens 45 000 DM jährlich) an einen Mitgesellschafter veräußert. Er wählte im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung 1985 nach Abschn. 139 Abs. 11 EStR die Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns. Dabei ging er von geschätzten zukünftigen Gewinnanteilen in Höhe ca. 400 000 DM jährlich und in den Folgejahren davon aus, dass die darüber liegenden Gewinnanteile als Leibrentenzahlungen entsprechend seiner Lebenserwartung mit einem Ertragsanteil von 9 % anzusetzen seien.

Das FA war demgegenüber der Meinung, die Einnahmen seien als gewinnabhängige wiederkehrende Bezüge der Besteuerung in voller Höhe zugrunde zu legen. Das FG schließlich ging davon aus, dass der Veräußerer zwar zu Recht die Sofortbesteuerung des Veräußerungsgewinns gewählt habe, die jährlichen Gewinnanteile aber mit einem Zinsanteil von 5,5 % zu versteuern seien.

Entscheidung

Der BFH folge dem nicht. Die Gewinnanteile seien – abgesehen von der Mindestrente in Höhe von 45 000 DM, die als Leibrente der Besteuerung mit dem Ertragsanteil unterliege – in voller Höhe als nachträgliche Betriebseinnahmen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des S zu erfassen.

Das bei Veräußerungsleibrenten bestehende Wahlrecht zwischen der Sofortbesteuerung und der nachträglichen Besteuerung der laufenden gewerblichen Einnahmen bestehe bei gewinn- oder umsatzabhängigen Veräußerungsentgelten nicht. Die bisherige Rechtsprechung sei insoweit zu bestätigen. Das erfordere nicht nur der zwingende Charakter des Steuerrechts, der eine Besteuerung auf der Grundlage unsicherer Prognosen nicht zulasse, sondern auch das bilanzrechtliche Realisationsprinzip, das eine Aktivierung von Ansprüchen nur dann fordere, wenn ihre Entstehung "so gut wie sicher" sei.

Hinweis

Nach einer langjährigen Rechtsprechung hat der Veräußerer eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen eine Leibrente ein Wahlrecht, ob er im Zeitpunkt der Veräußerung einen Veräußerungsgewinn oder im Zeitpunkt des Zuflusses der Rentenbeträge einen laufenden Gewinn versteuern will; er muss abwägen, ob die Sofortbesteuerung auf der Grundlage eines geschätzten Kaufpreises (Prognosewert) mit dem nach §§ 16, 34 EStG ermäßigt besteuerten Veräußerungsgewinn oder die laufende nicht begünstigte Besteuerung der Rentenbeträge als nachträgliche Betriebseinnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses für ihn günstiger ist. Diese Möglichkeit hat der Veräußerer bei der Vereinbarung eines gewinn- und umsatzabhängigen Veräußerungsentgelts nicht; in diesem Fall hat er kein Wahlrecht.

Die Differenzierung ist im Schrifttum kritisiert worden. Sie hat jedoch überzeugende handelsrechtliche und steuerrechtliche Gründe. Bei einem gewinn- und umsatzabhängigen Kaufpreis bleibt der Veräußerer weiterhin am Ergebnis des Betriebs der Gesellschaft beteiligt und hat insoweit nachträgliche Betriebseinnahmen; die Besteuerung der tatsächlich zugeflossenen Einnahmen gewährleistet, dass der Veräußerer mit den dieser Beteiligung entsprechenden Beträgen und nicht mit einem Kaufpreis zur Steuer herangezogen wird, der auf einer notwendig unsicheren, griffweise geschätzten Prognose über die zukünftige Entwicklung des Betriebs beruht.

An diesem Ergebnis muss auch der Veräußerer interessiert sein, wenn sich das Betriebsergebnis nicht – wie erwartet – positiv entwickeln sollte; denn in diesem Fall hätte die Sofortversteuerung zur Folge, dass der Besteuerung ein zu hoch geschätzter Kaufpreis zugrunde liegt. Und diese Folge könnte er nicht mehr rückgängig machen; § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei bewusst eingegangenen Risikogeschäften nicht anwendbar.

Diese Beurteilung steht nicht im Widerspruch zur Behandlung der Veräußerungsleibrente. Zwar handelt es sich auch bei dieser um ein Risikogeschäft und auch hier versteuert der Veräußerer einen zu hohen Veräußerungsgewinn, wenn er vor Erreichen der statistischen Lebenserwartung stirbt. Das vertragsimmanente Wagnis lässt sich hier aber im Gegensatz zur Entwicklung des Betriebs als Grundlage eines gewinn- und umsatzabhängigen ...