Rz. 46

Für die Ausgestaltung von Kapitalflussrechnungen gibt es im HGB nur die allgemeinen Hinweise der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung sowie bisher lediglich im § 297 Abs. 1 HGB eine Forderung nach einer derartigen Rechnung für den Konzernabschluss, ohne jedoch weitere Ausgestaltungsempfehlungen zu geben. Daher ist für alle HGB-Bilanzierer DRS 21, der mit der Vermutung, es handle sich um Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, seit dem Jahr 2015 zu beachten. Bis dahin galt DRS 2, der zwar weniger ausführlich war, doch im Kern die gleiche Ausgestaltung einer Kapitalflussrechnung gefordert hat. Nach IFRS ist IAS 7 relevant. Gemäß der Standards besteht eine Kapitalflussrechnung grundsätzlich aus 2 Teilrechnungen:

  • In der Ursachenrechnung findet sich der Nachweis über die Veränderung des Finanzmittelfonds als Mittelherkunft und Mittelverwendung.
  • Im zweiten Teil werden die Veränderungen des Finanzmittelfonds im Laufe der Berichtsperiode ausgewiesen, wie folgende Abbildung verdeutlicht:
 
Ursachenrechnung   Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit
+/– Cashflow aus Investitionstätigkeit
+/– Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
Fondsveränderungsrechnung = Veränderung des Finanzmittelfonds
+ Anfangsbestand des Finanzmittelfonds
= Endbestand des Finanzmittelfonds

Abb. 10: Grundaufbau einer Kapitalflussrechnung[1]

 

Rz. 47

Hinsichtlich der Ableitung der Konzernkapitalflussrechnung erlaubt das DRSC in DRS 21.10f. sowie das IASB im IAS 7 von der originären über die derivative Ableitung als Top-down-Konzept bis zur derivativen Ableitung als Bottom-up-Konzept alle diese Verfahren.

 

Rz. 48

Die Zuordnung der Zahlungsströme erfolgt entsprechend der jeweiligen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens in den 3 Tätigkeitsbereichen der Ursachenrechnung. Dabei sind jedoch zunächst die Regelungen im Standard zu beachten, der in der Mindestgliederung bereits für zentrale Sachverhalte eine Zuordnung vorschreibt. Ist dennoch eine Zuordnung von anderen Zahlungsströmen, die sich mehreren Bereichen zuordnen lassen könnten, notwendig, ist es dem Anwender freigestellt, diese aufgeteilt an verschiedenen Stellen oder in einem Betrag in einem Bereich zu berücksichtigen. Allerdings ist dies nach DRS 21.17 anzugeben und zu erläutern, wenn der Zahlungsstrom wesentlich ist.

 

Rz. 49

Grundsätzlich sind die Zahlungsströme dabei unsaldiert auszuweisen. Ausgenommen hiervon ist die indirekte Darstellung des Cashflows aus der laufenden Geschäftstätigkeit, da hier von dem aggregierten Wert des Periodenergebnisses ausgegangen wird und die nicht-zahlungsbegleiteten Effekte korrigiert werden. Zudem dürfen Zahlungsströme nach DRS 21.26 saldiert ausgewiesen werden bei

  • hoher Umschlagshäufigkeit, großen Beträgen und kurzen Laufzeiten, beispielsweise dem Kauf und Verkauf von Wertpapieren, oder
  • Zahlungsströmen für Rechnung Dritter, wenn sie überwiegend auf Aktivitäten der Dritten zurückzuführen sind, etwa bei für Dritte eingezogenen und an sie weitergeleiteten Mieten, oder
  • Ertragsteuerzahlungen.

Die Darstellung der Cashflows erfolgt grundsätzlich immer durch die Angabe der Zahlungsströme (direkte Darstellung). Einzige Ausnahme ist der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit, der direkt oder indirekt dargestellt werden kann (DRS 21.24).

 

Rz. 50

Die Kapitalflussrechnung ist nach DRS 21.12 in Staffelform unter Beachtung der Mindestgliederungen darzustellen. Dabei kann analog zu § 265 Abs. 5 HGB die Mindestgliederung ergänzt werden, soweit dies entsprechend der Intention des Standards sinnvoll erscheint. Gesondert auszuweisen sind Zahlungsströme aus Vorgängen von wesentlicher Bedeutung in dem Tätigkeitsbereich, dem die Zahlungen zuzuordnen sind (DRS 21.27). Dies gilt explizit nach DRS 21.28 auch für wesentliche Zahlungsströme aus außerordentlichen Posten, obwohl nach der EU-Bilanzrichtlinie und deren Umsetzung im HGB seit 2016 der Ausweis von außerordentlichen Ergebnissen nicht mehr in der GuV sondern nur noch als Anhangangabe erfolgen darf. Nach IAS 1 ist der Ausweis von außerordentlichen Sachverhalten im gesamten Abschluss noch untersagt, doch liegt mit dem Entwurf eines neuen Standards 'Allgemeine Darstellung und Angaben' veröffentlicht, der den zentralen IAS 1 'Darstellung des Abschlusses' ersetzen soll, bereits ein Vorschlag des IASB vor, dies wieder zu ändern.[2] Konkret sollen Angaben zu ungewöhnlichen (außerordentlichen) Erträge und Aufwendungen als Erträge und Aufwendungen mit begrenztem Vorhersagewert wieder zugelassen werden. Als solche gelten die Erträge und Aufwendungen, bei denen vernünftigerweise davon auszugehen ist, dass für mehrere zukünftige Geschäftsjahre keine Erträge oder Aufwendungen entstehen, die ähnlicher Art und ähnlicher Höhe sind. Erträge und Aufwendungen aus der wiederkehrenden Neubewertung von Posten, die zum Zeitwert bewertet werden, sind nicht als ungewöhnlich zu betrachten. Diese wohl frühestens zum Gj. 2023 in Kraft tretenden Änderungen sollen auch in die Gliederung der Kapitalflussrechnung ei...

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