Durch die Kapitalerhöhung gegen Einlagen ergeben sich beim Anteilseigner keine steuerpflichtigen Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Einlagen erhöhen beim Gesellschafter die Anschaffungskosten der Anteile. Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten und handelt es sich um eine Beteiligung nach § 17 EStG, ergibt sich diese Erhöhung der Anschaffungskosten im Anwendungsbereich des § 17 EStG. Bei Anteilen im Betriebsvermögen sind die Einlagen als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren. Bei einer Kapitalerhöhung über pari erhöhen sich die Anschaffungskosten stärker als der Nennwert der Anteile, sodass sich bei einer späteren Veräußerung der Anteile ein Veräußerungsverlust ergeben kann.
Ist zum Erwerb der aus der Kapitalerhöhung entstandenen neuen Anteile ein Bezugsrecht erforderlich und wird dieses gegen Entgelt erworben, so erhöhen die Anschaffungskosten des Bezugsrechts die Anschaffungskosten der erworbenen Anteile.
Die Ausübung eines Bezugsrechts durch einen Gesellschafter aufgrund seiner bestehenden Beteiligung stellt steuerlich einen unerheblichen Vorgang dar (keine Veräußerung).Wird das Anwartschaftsrecht auf eine Kapitalerhöhung vom Gesellschafter an einen Dritten veräußert, stellt dies bei einer Beteiligung nach § 17 EStG einen Vorgang nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG dar, da auch die Veräußerung von Anwartschaftsrechten auf Beteiligungen steuerpflichtig ist. Bei einer Kapitalerhöhung gegen Einlage sind die Anschaffungskosten der bisherigen Anteile teilweise den Bezugsrechten bzw. den neuen Anteilen zuzuordnen. Dies geschieht in dem Verhältnis, in dem der Wert des Bezugsrechtes zum Wert der Altanteile vor der Kapitalerhöhung steht.
Veräußerung Anwartschaftsrecht: Ermittlung des Veräußerungsgewinns
X ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Die Anschaffungskosten der Anteile betragen 250.000 EUR. In 07 wurde eine Kapitalerhöhung um 1.000.000 EUR vorgenommen (Ausgabe der neuen Anteile zum Nennwert). Der neue Anteil wird von dem neu eintretenden Gesellschafter Y übernommen. Der Wert der GmbH-Anteile vor der Kapitalerhöhung betrug 3.000.000 EUR. Y zahlt an X einen Betrag von 2.750.000 EUR und übernimmt die neue Einlage von 1.000.000 EUR.
X hat sein Anwartschaftsrecht auf die Kapitalerhöhung an Y veräußert. Hierbei handelt es sich um einen Vorgang nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Anschaffungskosten des Anwartschaftsrechts ermitteln sich wie folgt:
Anschaffungskosten Altanteile (250.000 EUR) × Wert des Anwartschaftsrechts (2.750.000 EUR)
Wert Altanteile vor der Kapitalerhöhung (3.000.000 EUR)
Die Anschaffungskosten des Anwartschaftsrechts belaufen sich damit auf 229.167 EUR. Der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG für X ermittelt sich unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens wie folgt:
3.000.000 EUR
Ansatz mit 60 % gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG (Steuerbefreiung i. H. v. 40 %)
1.800.000 EUR
./. Anschaffungskosten Bezugsrecht 229.167 EUR: Ansatz mit 60 % gem. § 3c Abs. 2 EStG
./. 137.500 EUR
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG
1.662.500 EUR
(Nominaler Ansatz der Anschaffungskosten wäre 200.000 EUR [250.000 EUR x 80 %])
Bei Anteilen nach § 20 Abs. 2 EStG werden die Anschaffungskosten auf Bezugsrechte nicht aus den Anschaffungskosten des Altanteils herausgerechnet, sondern mit 0 EUR angesetzt.[1] Damit erhöhen die (mit 0 EUR anzusetzenden) Bezugsrechte nicht die Anschaffungskosten der neuen Anteile, die Anschaffungskosten der Altanteile vermindern sich entsprechend nicht.
Übt ein Anteilseigner sein Bezugsrecht aufgrund seiner bestehenden Beteiligung aus, handelt es sich hierbei nicht um eine Veräußerung. Dies gilt sowohl für Anteile nach §§ 17, 20 Abs. 2 EStG als auch für Anteile im Betriebsvermögen.
Bei einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage kommt es zu einer Aufdeckung stiller Reserven. Überträgt der Anteilseigner ein Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Kapitalgesellschaft, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung um den gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.[2] Entsprechend werden im Betriebsvermögen, aus dem das Wirtschaftsgut übertragen wird, die stillen Reserven aufgedeckt.
Eine Realisierung stiller Reserven tritt auch ein, wenn der Anteilseigner ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens auf die Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Kapitalgesellschaft überträgt und eine Veräußerung nach §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG vorliegt.
Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Wert der erhaltenen Beteiligung die Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsguts übersteigt.
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