Zur Vermeidung sog. weißer, d. h. unbesteuerter Einkünfte sehen verschiedene DBA vor, dass die Freistellung nur erfolgt, wenn die tatsächliche Besteuerung im Quellenstaat nachgewiesen wird. Entsprechende Formulierungen werden als Rückverweisungsklauseln bezeichnet.
Einige DBA, bspw. die DBA mit Kanada, Italien, Dänemark, Norwegen, Neuseeland, Österreich und den USA, weichen insoweit damit von der ausschließlichen Besteuerungszuordnung (und Grundsatz der Vermeidung der virtuellen Doppelbesteuerung) ab, als sie die Freistellung nur gewähren, wenn die Einkünfte (in manchen DBA auch als "Gewinne" oder "Erträge" bezeichnet) in Übereinstimmung mit dem jeweiligen Abkommen im anderen Vertragsstaat "besteuert werden" (vgl. Art. 23 Abs. 3 DBA-USA).
Sie sind nach der ursprünglichen[1] und jetzigen[2] BFH-Rechtsprechung als sog. subject-to-tax-Klauseln auszulegen. Eine Reihe von DBA enthält im Übrigen auch '"subject-to-tax-Klauseln"', die nur für einzelne (abkommensrechtliche) Einkunftsarten Anwendung finden[3]. Häufig gilt dies für den Bereich der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit.
Die "Zwischenrechtsprechung"[4], wonach die Rückfallklausel nicht mehr als sog. subject-to-tax-Klausel auszulegen ist, wurde vom BFH wieder zurückgenommen.[5]. Ab 2004 werden die DBA-Rückfallklauseln partiell für grenzüberschreitenden Arbeitslohn durch die nationale Regelung des § 50d Abs. 8 EStG überlagert.[6]
Werden Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer der Einkunftsarten des DBA der ausländischen Besteuerung unterworfen, so ist es für die Freistellung von der deutschen Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausländischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Veranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen.[7] Eine ausländische Besteuerung ist auch noch anzunehmen, wenn die ausländische Steuer nur aufgrund von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs entfällt oder die betreffenden Einkünfte als negative Einkünfte bei der ausländischen Besteuerung berücksichtigt werden. Dies führt zu dem – vom Gesetzgeber wohl nicht gewollten – Ergebnis, dass eine völlige Steuerfreistellung im Ausland im Rahmen von Steueranreizen ("tax-holiday") zur Anwendung der Rückfallklausel führt, nicht jedoch eine Steuerreduktion auf z. B. 1 EUR.
Die Finanzverwaltung hat hierzu im sog. "Rückfallklauselschreiben"[8] folgende Grundaussagen getroffen:
- Eine Besteuerung im Sinne einer Rückfallklausel ist dann gegeben, wenn Einkünfte in steuerlicher Bemessungsgrundlage im anderen Staat berücksichtigt wurden (z. B. auch wenn die Besteuerung aufgrund von Freibeträgen, Verlustabzug, Anwendung eines Schachtelprivilegs etc. unterbleibt).
- Eine Besteuerung im Sinne einer Rückfallklausel ist nicht gegeben, wenn ein anderer Staat die Einkünfte nach seinem Steuerrecht nicht besteuern kann (nicht steuerbar/sachlich steuerbefreit) oder eine tatsächliche Besteuerung aus anderen Gründen unterbleibt.
- Zum Nachweis der Besteuerung: Die Form ist abhängig vom ausländischen Steuerrecht (Steuerbescheid/Zahlungsbeleg, bei Selbstveranlagung: Steuererklärung). Konsequenzen aus fehlendem Nachweis ist die inländische Besteuerung der Einkünfte.
Bei Bestehen solcher Klauseln muss der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO spätestens im Veranlagungsverfahren den Nachweis erbringen, dass die Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterworfen wurden. Wird der Nachweis nicht erbracht, sind die ausländischen Einkünfte grundsätzlich in die Besteuerung im Inland einzubeziehen.[9] Sollte später der Nachweis der Besteuerung erbracht werden, so ist der ESt-Bescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern[10]).
Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zum Umfang der Rückfallklausel (Auslegung "wenn" – nur eine komplette Nichtbesteuerung führt zur Anwendung) ist ab 2017 § 50d Abs. 9 S. 4 EStG zu beachten. Hiernach sind im Rahmen eines treaty overrides Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind. Damit erfolgt eine "Atomisierung" ausländischer Einkünfte, d. h. auch punktuelle ausländische Nichtbesteuerungen führen zum Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland.
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