Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 7.3 Freistellungsmethode

7.3.1 Allgemeines

Die deutschen DBA gewähren die Freistellung^[1] regelmäßig für die folgenden ausländischen Einkünfte:

• gewerbliche Einkünfte,
• freiberufliche Einkünfte,
• Arbeitslohn,
• Schachteldividenden (überlagert durch § 8b Abs. 1 KStG).

Die Freistellung erfolgt regelmäßig unter Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG). Dies gilt selbst dann, wenn der Verzicht auf die deutsche Besteuerung nicht im Methodenartikel (i. d. R. Art. 23 oder 24) des jeweiligen DBA erfolgt, sondern bereits im sog. Zuweisungsartikel (i. d. R. Art. 6 – 21), indem dort die Bestimmung enthalten ist "...nur der Quellenstaat hat das Besteuerungsrecht". Ein Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG ist nur ausgeschlossen, wenn das DBA ein absolutes Verbot enthält.^[2]

[1] U. U. eingeschränkt, siehe Tz. 7.3.2.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 15.5. 2002, I R 40/01, BStBl II 2002 S. 660.

7.3.2 Einschränkungen der Steuerfreistellung durch Aktivitätsklauseln

Aktivitätsklauseln sollen die Verlagerung von "privaten Einkünften" wie Kapitalanlageeinkünften in begünstigte, freigestellte gewerbliche Einkünfte verhindern. Diese Klausel findet sich daher fast nur im Verhältnis zu "Niedrigsteuerstaaten". Ca. 2/3 der deutschen DBA^[1] enthalten Aktivitätsklauseln, die für

• Betriebsstätteneinkünfte,
• bewegliches und unbewegliches Vermögen dieser Betriebsstätten,
• Gewinne aus dessen Veräußerung,
• Schachteldividenden und Schachtelbeteiligungen

die Anrechnungsmethode vorsehen, wenn die Einnahmen (z. T. Einkünfte) nicht zu mindestens 90 % (= ausschließlich oder fast ausschließlich) aus aktiven Tätigkeiten im ausländischen Staat stammen. Die Formulierungen sind sehr unterschiedlich. Teilweise wird auf § 8 AStG verwiesen, teilweise werden eigene Abgrenzungskriterien aufgestellt. In der Regel werden die Herstellung und der Verkauf von Gütern und Waren, technische Beratung, technische Dienstleistungen und Bank- bzw. Versicherungsgeschäfte als aktive (unschädliche) Tätigkeit eingestuft.

Das DBA Schweiz enthält z. B. in Art. 24 beide Varianten:

Aktivitätsvorbehalt für Betriebsstättengewinne

Von der Besteuerung werden ausgenommen "...Gewinne im Sinne des Artikels 7 aus eigener Tätigkeit einer Betriebstätte, soweit die Gewinne nachweislich durch Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenständen, Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen, Bank- und Versicherungsgeschäfte, Handel oder Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt werden; gleiches gilt für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das einer solchen Betriebstätte dient (Artikel 6 Absatz 4), sowie für die Gewinne aus der Veräußerung dieses unbeweglichen Vermögens (Artikel 13 Absatz 1) und des beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen der Betriebstätte darstellt (Artikel 13 Absatz 2). Dies gilt nicht für Einkünfte aus einer stillen Beteiligung als Mitunternehmer an einem in der Schweiz ansässigen Unternehmen, soweit die Schweiz diese Einkünfte nicht nach Artikel 7 besteuert."

Aktivitätsvorbehalt für Schachteldividenden

Von der Besteuerung werden ausgenommen: "...Dividenden im Sinne des Artikels 10, die eine in der Schweiz ansässige Kapitalgesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Gesellschaft ausschüttet, wenn die in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Gesellschaft über mindestens 20 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt und wenn die in der Schweiz ansässige Gesellschaft in dem Wirtschaftsjahr, für das sie die Ausschüttung vorgenommen hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Absatz 1 Nr, 1 bis 6 des deutschen Außensteuergesetzes fallenden Tätigkeiten oder aus unter § 8 Absatz 2 dieses Gesetzes fallenden Beteiligungen bezieht; maßgeblich ist die am 1. Januar 1990 geltende Fassung dieses Gesetzes."

Nach den DBA Jugoslawien, Polen, Rumänien, Singapur und Tschechoslowakei gehört die technische Beratung nicht zu den aktiven Tätigkeiten. Im Aktivitätskatalog des DBA Jugoslawien sind zudem die Bank- und Versicherungsgeschäfte nicht aufgeführt.

In fünf weiteren DBA ist eine Aktivitätsklausel enthalten, die nur für Schachteldividenden anzuwenden ist (Griechenland, Iran, Island, Spanien und Thailand; in der Aufstellung jeweils mit einer Fußnote versehen).

Die Aktivitätsklauseln stehen entweder im Methodenartikel (Art. 23 OECD-MA) oder "versteckt" im Protokoll oder Briefwechsel zu diesem Artikel.

Praxis-Beispiel

Kapitalanlagen Zweigbetrieb

Der Steuerinländer A hat in der Schweiz einen Zweigbetrieb, dessen Einkünfte mit 27 % Schweizer Ertragsteuer belastet sind. In Deutschland sind diese Einkünfte freigestellt. Nachdem inländische Wertpapiererträge mit rd. 60 % ESt belastet sind, rät der Steuerberater C diese Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen in die schweizerische Niederlassung einzulegen. Das Finanzamt gewährt für diesen Teil der Einkünfte jedoch keine Freistellung. Die Freistellung wird üblicherweise davon abhängig gemacht, dass die Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich aus einer der folgenden innerhalb des ausländischen Staates ausgeübten Tätigkeit...