Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 7. Prüfungsschritt 5: Methodenartikel (Freistellungs- und/oder Anrechnungsmethode)

7.1 Allgemeines

Während der Zuweisungsartikel regelt, ob und in welchem Umfang der Quellenstaat besteuern kann, legt der Methodenartikel für den Staat der Ansässigkeit des Steuerbürgers ("Wohnsitzstaat") die Methode fest, nach der dieser die Doppelbesteuerung zu vermeiden hat (Freistellung mit Progressionsvorbehalt oder Anrechnung). Die Auswirkungen der Methodenwahl können erheblich sein, was nachfolgendes Beispiel zeigt:

Praxis-Beispiel

Freistellungs- und/oder Anrechnungsmethode

Ein Steuerinländer A bezieht aus einem ausländischen DBA-Staat folgende Einkünfte von umgerechnet jeweils 100.000 EUR:

• Gewerblicher Gewinn aus der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft
• Dividenden

Der ausländische Staat erhebt auf den Gewinn eine Steuer von 30 % = 30.000 EUR (umgerechnet) und eine nach DBA zulässige Quellensteuer von 15 % = 15.000 EUR (umgerechnet)

A unterliegt schon aufgrund der inländischen Einkünfte dem Spitzensteuersatz von 45 %.

Lösung:

Einkunftsart	Gewinn		Dividende		Abgeltungsteuer
Höhe der Einkünfte	100.0000		100.000		100.000
./. ausländische Steuer	30.000	30.000	15.000	15.000	15.000	15.000
= "Auslandsrendite"	70.000		85.000		85.000
deutsche Steuer bei Freistellung		0
bei Anrechnung (25 %)				48.500	25.000
./. Anrechnung				15.000	15.000
Saldo	30.000			32.500	10.000
Gesamtsteuerbelastung	30.000			48.500	25.000
aber KSt-Vorbelastung	0			??	??

Wie dieses Beispiel zeigt, hat die Frage der Steuerfreistellung oder Anrechnung auch erhebliche Auswirkung auf die steuerliche Rechtsformwahl. Bei der Gewährung von Steuervergünstigungen im Ausland empfiehlt es sich regelmäßig, unmittelbar durch eine Betriebsstätte (Niederlassung) oder durch Beteiligung/Gründung einer Kapitalgesellschaft tätig zu werden.

Die Steuerbefreiungsmethode wird regelmäßig für Einkünfte gewährt, die einer Konkurrenz vor Ort (Steuern als Kostenfaktor) unterliegen. Dies sind

• gewerbliche Gewinne
• freiberufliche Gewinne
• Arbeitslohn
• Schachteldividenden (Gewinnausschüttungen von Tochterkapitalgesellschaften).

Für andere, d. h. "private" Einkünfte und damit auch einer Ausschüttung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft eines inländischen Personenunternehmens wird hingegen regelmäßig nur die Anrechnung gewährt.

7.2 Anrechnungsmethode

7.2.1 Allgemeines

Die DBA regeln nicht Einzelheiten, sondern verweisen auf die nationalen Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, bei der es sich grundsätzlich nach innerstaatlichem Recht nur um die sog. Anrechnungsmethode handelt.

Das EStG sieht hierfür folgende Varianten vor:

Im Regelfall kommt es zu einer Anrechnung der ausländischen Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG).

In Sonderfällen erfolgt jedoch

• ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte (§ 34c Abs. 3 EStG)
• Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer (§ 34c Abs. 6 EStG)
• Pauschalierung der inländischen Steuer (§ 34c Abs. 5 EStG)
• Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes (§ 5a EStG)

Eine Ausnahme von der Anrechnungsmethode stellt die Freistellung unter Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) durch den Auslandstätigkeitserlass dar.

Die Anrechnungsmethode gilt nach den DBA i. d. R. bei Einkünften

• aus Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (wenn ein Quellenbesteuerungsrecht besteht),
• aus der Tätigkeit als Künstler oder Berufssportler,
• aus der Tätigkeit als Mitglied im Aufsichts- oder Verwaltungsrat einer ausländischen Gesellschaft,
• aus unbeweglichem Vermögen in Ausnahmefällen (z. B. Schweiz, Spanien).

Die Anrechnungsmethode ist anzuwenden, wenn ein DBA nicht besteht oder für die Einkünfte, für die das DBA ausdrücklich die Anrechnung vorsieht. Bei der Anrechnungsmethode werden die ausländischen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensteuer/Körperschaftsteuer einbezogen. Dies gilt sowohl für positive als auch für negative Einkünfte, d. h. letztere sind zum Ausgleich mit anderen Einkünften zuzulassen. Die Einschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG sind jedoch zu beachten. Die im ausländischen Staat erhobene Steuer kann entweder angerechnet oder auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Dabei ist ein Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 2 EStG auch dann zulässig, wenn das DBA ausdrücklich nur die Anrechnung vorsieht. Zur Durchführung der Anrechnung gelten die Grundsätze der Per Country Limitation und der Höchstbetragsberechnung.

Ausländische Steuern können auf die deutsche Einkommen-/Körperschaftsteuer angerechnet werden bis zur Höhe der deutschen Steuer, die auf diese ausländischen Einkünfte entfällt (sog. Höchstbetragsberechnung^[1]).

[1] § 34 c Abs. 1 EStG bzw. § 26 KStG

7.2.2 Per Country Limitation

Die Ermittlung der Höchstbeträge für die Anrechnung wird pro Land durchgeführt, d. h. in die Berechnung werden alle Einkünfte und alle gezahlten Steuern eines Landes einbezogen. Einbezogen werden nicht Einkünfte, die nach dem DBA steuerfrei sind oder für die keine Quellensteuerberechtigung besteht.

Nach der Höchstbetragsberechnung kann nur die festgesetzte, gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, ausländische Steuer gem. § 34c Ab...