9.1 Rechtslage bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2018

Das Deutschland in den vorgenannten Fällen zugewiesene abkommensrechtliche Besteuerungsrecht (nach den neueren DBA) konnte in der Vergangenheit in Ermangelung eines umfassenden Besteuerungstatbestandes in § 49 EStG nicht wahrgenommen werden, da nur bei Veräußerungen von Anteilen an Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland unter den Voraussetzungen des § 17 EStG der § 49 EStG a. F. greift (nicht aber für ausländische Gesellschaften mit deutschem Grundbesitz).

9.2 Rechtslage ab 2019

Das Jahressteuergesetz 2018 (formell: Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften) schafft die Rechtsgrundlage zur Wahrnehmung der umfassenden Besteuerungsrechte aus den o. g. neuen DBA im EStG. Mit einer Ergänzung in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG um einen Doppelbuchst. cc werden entsprechende Einkünfte auch in Bezug auf Anteile an Gesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Ausland haben, erfasst. Voraussetzung ist, dass der Wert der Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % auf inländischem unbeweglichen Vermögen beruht, wobei es ausreichend ist, wenn dies zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung der Fall war und die Anteile dem Veräußerer gem. § 39 AO zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren. Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Nicht erforderlich ist, dass der Veräußerer zu diesem Zeitpunkt auch zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Auf die Erweiterung der Besteuerungsgrundlage auf Gewinne aus entsprechenden Veräußerungen von Beteiligungen von unter einem Prozent wird im Gegensatz zum Referentenentwurf vom 25.6.2018 aus administrativen Gründen verzichtet. Zur Bestimmung der 50 Prozent-Grenze soll die Quote des inländischen unbeweglichen Vermögens am Gesamtvermögen anhand der auf den betreffenden Zeitpunkt fortentwickelten Buchwerte der aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ermittelt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc 2. HS EStG). Ist auch das Vermögen einer Gesellschaft einzubeziehen, an der eine mittelbare Beteiligung besteht, soll eine konsolidierte Betrachtung der aktiven Wirtschaftsgüter der Gesellschaften, denen das inländische unbewegliche Vermögen unmittelbar bzw. mittelbar zuzurechnen ist, vorzunehmen sein.

Nach § 52 Abs. 45a Satz 1 ist § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31.12.2018 erfolgt ist und nur soweit den Gewinnen nach dem 31.12.2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen, d. h. es erfolgt eine Steuerverstrickung mit dem gemeinen Wert zum 1.1.2019.

 
Hinweis

Für die Praxis wichtig

1. Der Bundesrat hatte in seinem Beschluss im ersten Durchgang darauf verwiesen, dass nach dem OECD-MAK eine Beurteilung, ob bei gemischten Aktivitäten eine Grundstücksgesellschaft vorliegt, auf der Basis des gemeinen Wertes erfolgt. Die Endfassung des Gesetzes enthält aber weiterhin aus Vereinfachungsgründen eine Buchwertbetrachtung. Damit können sich im Einzelfall Konflikte mit der Betrachtung des ausländischen Wohnsitzstaates ergeben.

2. DBA Betrachtung (Sperrwirkung der DBA)

Das innerstaatliche Besteuerungsrecht wird in der Praxis in den meisten Fällen durch die jeweiligen DBA gesperrt. Ein Besteuerungsrecht ergibt sich nur, wenn wie in den o. g. Fällen (z. B. Spanien, Luxemburg) das DBA nach Art. 13 Abs. 2 das Besteuerungsrecht dem Belegenheitsstaat zuweist.

3. Gestaltungsmöglichkeiten

Die inländische Steuerpflicht führt in der Regel zu einer Steuerbelastung von rund 30 % auf die stillen Reserven (KSt/GewSt). Erfolgt die Vorschaltung einer Holding und veräußert diese die Immobiliengesellschaft, ergibt sich aufgrund der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 3 KStG auf den ersten Blick nur ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 5 % der stillen Reserven. Der BFH hat jedoch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht die Fiktion nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben abgelehnt.

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Damit wäre der Veräußerungsgewinn ab einer zweistufigen Gestaltung steuerfrei.

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