Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Renten und sonstige Altersbezüge

Zusammenfassung

Überblick

Im Inland ansässige Arbeitnehmer, die infolge der zunehmenden Globalisierung der Tätigkeit während der aktiven Arbeitszeit im Ausland (z. B. bei Kunden oder verbundenen Firmen) tätig waren, beziehen nach ihrem Eintritt in den Ruhestand neben der inländischen Sozialversicherungs- und ggf. Betriebsrente häufig auch eine Altersversorgung aus dem Ausland. Es kann sich hierbei um einen privaten Versorgungsbezug oder eine staatliche Rente oder aber auch nach deutschem Recht um einen Kapitalertrag handeln. Es kann aber auch ein ausländischer Altersversorgungsplan vorliegen, bei dem bereits die Einordnung und Vergleichbarkeit mit dem deutschen System erhebliche Probleme bereitet, was u. U. zur Aufteilung eines ausländischen Altersversorgungssystems führen kann.

Diese Einkünfte sind nach § 1 EStG, dem Welteinkommensprinzip, grundsätzlich in Deutschland steuerpflichtig. Es ist allerdings zu prüfen, ob Deutschland nach dem maßgebenden DBA überhaupt ein Besteuerungsrecht hat. Durch den Übergang des inländischen Besteuerungssystems auf die sog. nachgelagerte Besteuerung ist zunehmend auch strittig, ob die Einnahmen mit dem vollen Bruttobetrag zu erfassen sind oder – vergleichbar der inländischen Basisversorgung – wegen einer Leistung aus einer "vergleichbaren" ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nur der Besteuerungsanteil zu erfassen ist. Für bereits vor Jahrzehnten begründete Ansprüche kann sich sogar die Steuerfreiheit nach dem früheren Lebensversicherungsprivileg ergeben.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Bei Auslandsrenten und anderen Altersbezügen sind regelmäßig 3 Rechtsbereiche zu untersuchen:

1. Zuweisung des Besteuerungsrechts: s. zweiter Abschnitt des jeweiligen DBA (Zuweisungsartikel), nachfolgend erläutert anhand der Art. 18, 19 und 21 OECD-MA. Hinweis: Bei der Erläuterung wird noch – da in den deutschen DBA vorherrschend – die frühere Nummerierung des MA verwendet und die Neunummerierung aufgrund des Wegfalls des Art. 14 MA nicht nachvollzogen, da erst sehr wenige deutsche DBA die neue Nummerierung verwenden.

   Ergänzend werden auch die sich aus der deutschen Verhandlungsgrundlage 2013 (VG) ergebenden Besonderheiten erläutert. Es handelt sich sowohl um Regelungen in der Ansparphase (Art. 14 Abs. 4 und 5 VV) als auch um spezifische Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts bei staatlich geförderten Rentensystemen (Art. 17 VG).

2. Vermeidung der Doppelbesteuerung: Ob der Altersbezug im Inland steuerpflichtig unter Anrechnung ausländischer Quellensteuern ist oder mit Progressionsvorbehalt freizustellen ist, ergibt sich aus dem sog. Methodenartikel des DBA, erläutert anhand Art. 23 A oder B OECD-MA und dem jeweiligen DBA.
3. Umfang der inländischen Besteuerung (entweder im Rahmen der Steuerpflicht oder des Progressionsvorbehalts). Es ist häufig zu entscheiden, ob der volle Bruttoertrag zu erfassen oder, weil es sich um eine Zahlung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung handelt, die Regelungen der Basisversorgung gelten, d. h. Erfassung mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG.

Zur Besteuerung grenzüberschreitender Rentenbezüge existiert kein umfassendes BMF-Schreiben. Eine gewisse Präjudizwirkung ergibt sich jedoch für neue DBA, die eine Aufteilung der Besteuerungsrechte vorsehen, aus dem BMF-Schreiben v. 11.12.2014, BStBl 2015 I S. 92, zum DBA Türkei 2011.

Die Rechtsprechung des BFH (s. BFH, Urteil v. 26.11.2014, VIII R 38/10, BFH/NV 2015 S. 1139; BFH, Urteil v. 26.11.2014, VIII R 39/10, BFH/NV 2015 S. 1145; BFH, Urteil v. 26.11.2014, VIII R 31/10, BFH/NV 2015 S. 1134 und BFH, Urteil v. 2.12.2014, VIII R 40/11, BFH/NV 2015 S. 1154) beschäftigt sich derzeit vorrangig mit Renten aus der Schweiz, sowohl hinsichtlich der Zuweisung des Besteuerungsrechts als auch der Einordnung in das System des § 22 EStG. Dies ist darauf zurückzuführen, dass zum einen die Anzahl der in der Schweiz arbeitenden Steuerinländer mit jährlich über 100 000 Personen in den letzten Jahrzehnten sehr hoch ist und zum anderen die Renten aus der Schweiz aufgrund des Kapitaldeckungssystems im Vergleich zu deutschen Sozialversicherungsrenten sehr hoch ausfallen und hierbei auch Vorab-Einmalauszahlungen (z. B. zum Erwerb von Immobilien) möglich sind. Vergleichbare abkommensrechtliche Probleme ergeben sich für im Ausland ansässige "Rentner", die wegen einer früheren Tätigkeit in Deutschland Alterseinkünfte beziehen. Sofern sich nach dem DBA ein deutsches Besteuerungsrecht ergibt, erfolgt ab 2005 auch eine inländische Besteuerung (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

1 Prüfreihenfolge

Aus dem Wortlaut des Art. 18 OECD-MA ergibt sich folgende Prüfreihenfolge für Renten und Pensionen i.  S. des Begriffs "Ruhegehälter":

2 Besteuerungsrechte nach dem OECD-Musterabkommen

2.1 Überblick

Nach Art. 18 der OECD-MA wird das Besteuerungsrecht für "private" Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen wie z. B. Witwen- und Waisenpensionen, die für eine frühere nichtselbstständige Tätigkeit gewährt werden, ausschließlich dem Wohnsitzstaat Deutschland zugewiesen. Entsprechendes gilt für Renten, wobei der ...