3.1 Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Die DBA regeln zum einen, welcher Staat das abschließende Besteuerungsrecht hat bzw. in welchem Umfang Quellensteuerrechte bestehen. Dies erfolgt im sog. Zuweisungsartikel (i. d. R. Artikel 6 – 21). Daneben wird im Methodenartikel (i. d. R. Art. 23 oder 24) geregelt, welche Konsequenzen – Steuerfreistellung oder Anrechnung – sich für den Wohnsitzstaat ergeben. Art. 18 DBA (für "private" Renten) bzw. Art. 19 (für Bezüge aus öffentlichen Kassen und teilweise Sozialversicherungsrenten) weist das Besteuerungsrecht entweder ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat oder ausschließlich dem Quellenstaat zu. Die Frage der Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung stellt sich daher nicht.

Im Einzelnen ist wie folgt zu differenzieren:

 
Vergütung

Rechtsgrundlage

(Regelfall, Länderspezifische Besonderheiten, vgl. Tz. 6)
Behandlung im Wohnsitzstaat Deutschland

Private Ruhegehälter, Renten und ähnliche Vergütungen

Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst bei einer früheren Tätigkeit in einem "Betrieb gewerblicher Art"

Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst bei einer früheren hoheitlichen Tätigkeit

Art. 18 Abs. 1 DBA

Art. 19 Abs. 3 DBA

Art. 19 Abs. 2 DBA

Steuerpflicht

Steuerpflicht

Steuerpflicht

Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt
Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung (des Quellenstaates) Art. 18 Abs. 2 DBA Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt
Kriegsfolgeentschädigungsleistungen (des Quellenstaates) Art. 19 Abs. 3 DBA Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt

Unterhaltszahlungen (aus dem Staat des Unterhaltsverpflichteten)

keine Abzugsfähigkeit beim Zahlungsverpflichteten

Abzugsfähigkeit beim Zahlungsverpflichteten
Art. 19 Abs. 5 DBA

Steuerfrei mit Progressionsvorbehalt

Steuerpflicht

3.2 Progressionsvorbehalt

Ergibt sich nach dem DBA ein ausschließliches Besteuerungsrecht des ausländischen Wohnsitz- oder Quellenstaats, so sind die nach einem DBA steuerbefreiten Einkünfte nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Da in § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Begriff "Einkünfte" verwendet wird, können zur Ermittlung des "Schattensteuersatzes" die entsprechenden Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden. Hierbei erfolgt eine Ermittlung nach deutschem Steuerrecht. Der BFH hat es ausdrücklich abgelehnt, die Einkünfte nach ausländischem Steuerrecht anzusetzen oder z. B. Steuern oder Sozialversicherungsabgaben abzusetzen.[1] Zu Einzelfragen siehe H 32b "Ausländische Renteneinkünfte" EStH zum sog. Typenvergleich einer ausländischen Altersversorgung auch bei Anwendung des Progressionsvorbehalts.

3.3 Einordnung ausländischer Renten in die deutsche Besteuerungssystematik

Sowohl im Fall der Steuerpflicht als auch der Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt ist zu entscheiden, wie eine ausländische Rente oder Ruhegehalt nach deutschen Recht einzuordnen ist. Dies ist vor allem deshalb wichtig, weil auch Renten aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG lediglich mit dem Besteuerungsanteil und nicht mit den Bruttoeinnahmen anzusetzen sind.

3.3.1 Ausländische Renten in der Basisversorgung

Auch Altersbezüge aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen, die die Merkmale der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen, fallen in die Systematik der sog. Basisversorgung, d. h. die ausländische Rente ist dann mit dem jeweils gültigen Besteuerungsanteil[1] anzusetzen.[2]

Der BFH hat diese Qualifikation mehrmals in Einzelfällen bestätigt

[3]

zur Rente aus der dänischen gesetzlichen Rentenversicherung und

[4]

zur Pensionszahlung aus einer schweizerisch-öffentlich-rechtlichen Pensionskasse. Dieses Urteil ist auch insoweit bedeutsam, als es nicht zu einer Rente, sondern zu einer nach ausländischem Recht möglichen Vorab-Kapitalauszahlung erging.

Einen Überblick über die gesetzlichen Rentenversicherungsträger und die Besteuerung der von ihnen an Steuerinländer ausgezahlten Bezüge enthält die als Tabelle 2 bei Ziffer 6. enthaltene Länderübersicht.

 
Hinweis

Förderstaatsklausel macht häufig eine Individualprüfung erforderlich

Die  Liste führt jedoch nicht immer zu einer abschließenden Beurteilung. Denn die in den neueren DBA enthaltene Förderstaatsklausel macht häufig eine Individualprüfung erforderlich (z. B. erfolgte eine 12- jährige, in anderen DBA 15-jährige staatliche Förderung im Tätigkeitsstaat). Zudem muss je nach Ausgestaltung des ausländischen Rentenversicherungssystems im Einzelfall ggf. ergänzend geprüft werden, ob die auszahlende Stelle, die z. B. nicht in der Liste aufgeführt wird, evtl. einer übergeordneten Rentenkasse zuzurechnen ist, die in der Liste wiederum genannt ist.[5]

Die Einordnung ist häufig schwierig und umstritten.[6]

[1] Jahr des Rentenbeginns bis 2005: 50 %, ab 2006: 52 %, ab 2007: 54 %, ab 2008 56 % usw.
[2] Vgl. H 32b EStG "Ausländische Renteneinkünfte"
[5] Vgl. Decker/Looser, Die Auswirkungen der DBA und des Alterseinkünftegesetzes auf die zwischenstaatliche Besteuerung von Renten,...

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