Internationales Steuerrecht... / 9.6 Fünfte Ausnahme: Nationale Rückfallklausel bzw. "subjekt-to-tax-Klausel" des § 50d Abs. 9 EStG

9.6.1 Qualifikationskonflikte

§ 50 Abs. 9 Satz 1 1. Alt. EStG verweist bei Qualifikationskonflikten das Besteuerungsrecht ebenfalls an den Wohnsitzstaat (Deutschland) zurück. Qualifikationskonflikte haben ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Abkommensanwendung durch die Vertragsstaaten; sie können unterschiedliche Ursachen haben.

§ 50d Abs. 9 Satz1 1. Alt. EStG ist faktisch die Umsetzung der Auslegung des OECD-MAK 2000 (Abs. 31.1 bis 32.7 zu Art. 23). Danach vermeidet der Ansässigkeitsstaat eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verbleibende Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) grundsätzlich durch Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG. Bei positiven Qualifikationskonflikten folgt der Ansässigkeitsstaat der Qualifikation des Quellenstaats (sog. Rechtsfolgenverkettung). Danach wird die Doppelbesteuerung nach der Methode vermieden, die sich dafür im Methodenartikel des jeweiligen DBA für diese Einkünfte ergibt. In Fällen doppelter Nichtbesteuerung oder zu niedriger Besteuerung (negativer Qualifikationskonflikt) unterbleibt die Freistellung. Eine etwaige ausländische Steuer wird nach § 34c Abs. 1 EStG angerechnet.

Diese Auslegung des OECD-MAK wurde bislang von der Finanzverwaltung auch auf DBA angewendet, die im Zeitpunkt der Änderung des OECD-MAK bereits bestanden haben.

Im Bereich der Betriebsstättenbesteuerung betrifft dies primär das Fragen des Vorliegens einer Betriebsstätte. So kann es z. B. bei einer Betriebsstätte, die sich im Aufbau befindet, vorkommen, dass der andere Staat noch eine Hilfstätigkeit oder vorbereitende Handlung annimmt, während nach deutscher Auffassung bereits eine Betriebsstätte vorliegt, deren Gewinne freizustellen wären.

Nimmt der andere Staat jedoch sein Besteuerungsrecht nicht oder nur im eingeschränkten Umfang wahr, fällt das Besteuerungsrecht auf Deutschland zurück. Die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1, 1. Alt. EStG ist rückwirkend in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden.

In der Literatur wird allerdings die Auffassung vertreten, dass § 50d Abs. 9 EStG bei nur zum Teil steuerfreien Einkünften nicht anwendbar ist.

Als zweite Fallgruppe ist der Bereich der Personengesellschaft zu nennen (z. B. Fragen der Umqualifizierung von Sondervergütungen).

9.6.2 "unfairer Steuerwettbewerb"

Ein Rückfall des Besteuerungsrechts (und damit die Anrechnungsmethode) ist nach § 50d Abs. 9 2. Alt. auch vorzunehmen, wenn der ausländische Staat z. B. als Investitionsanreiz nur Steuerausländern (beschränkt Steuerpflichtigen) Investitionsanreize in Form von Steuervergünstigungen gewährt. Eine begrenzte Steuerfreistellung ("tax holiday") eines ausländischen Staats für Betriebsstätteneinkünfte führt damit seit 2007 nicht zur doppelten Steuerfreistellung, sondern zur umfassenden inländischen Steuerpflicht.

 

Hinweis

Vor-Ort-Besteuerung

Im Fall der Begründung einer Niederlassung im Ausland sollte daher nicht eine komplette Steuerfreistellung (z. B. in der Schweiz "tax holiday" von bis zu 10 Jahren bei Schaffung entsprechender Arbeitsplätze) in Anspruch genommen werden, da ansonsten eine komplette Nachbesteuerung in Deutschland erfolgen würde. Eine angemessene Vor-Ort-Besteuerung im Rahmen eines sog. "Rulings" wäre zweckmäßiger.

9.5.3 BFH-Rechtsprechung ("wenn / soweit -Problematik")

§ 50d Abs. 9 EStG macht zur Verhinderung der Nichtbesteuerung oder Geringbesteuerung bestimmter Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen die Anwendung der Freistellungsmethode auf diese Einkünfte von deren Besteuerung im anderen Staat abhängig. Nach der derzeitig gültigen Fassung des § 50d Abs. 9 EStG ist die Freistellung von Einkünften ausgeschlossen, wenn sie aufgrund der Anwendung eines DBA durch den anderen Staat von einer Besteuerung dort ausgenommen oder dort nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können oder wenn der Steuerpflichtige im anderen Staat mit den Einkünften aufgrund einer dort nur beschränkten Steuerpflicht nicht besteuert wird.

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass diese Regelungen auch dann Anwendung finden, wenn die Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht besteuert werden, weil sie den unbesteuerten Teil der Einkünfte als "unbesteuerte Einkünfte" im Sinne der Abkommensvorschriften versteht. Der BFH ist dagegen zu dem Ergebnis gekommen, dass die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten Rückfalls des Besteuerungsrechts auch dann zu gewähren ist, wenn der andere Vertragsstaat das ihm abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht an den Einkünften im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nur für einen Teil der Einkünfte wahrnimmt.

9.6.4 Geplante gesetzliche Nachbesserungen

Eine solche unterschiedliche Wirkung des Rückfalls des Besteuerungsrechts, je nachdem ob Einkünfte gar nicht oder zu einem (gegebenenfalls nur sehr kleinen) Teil der Besteuerung unterlegen haben, würde jedoch zu unbilligen Ergebnissen führen. Aufgrund der Zielrichtung der Regelungen zum Rückfall des Besteuerungsrechts, die tatsächliche Besteuerung bestimmter Einkünfte unabhängig davon sicherzustellen, ob außerdem weitere besteuerte E...

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