Auch für Nachlaufkosten stellt sich die Frage, ob § 3c EStG greift, da zu diesem Zeitpunkt keine steuerfreien Einnahmen (mehr) vorhanden sind. Dies wird von der Finanzverwaltung bejaht.[1]
Von besonderer praktischer Relevanz ist hierbei insbesondere die Behandlung von Nachlaufkosten, z. B. Nachbesserungen aufgrund von Garantiezusagen bzw. -fristen. Wird eine Betriebsstätte aufgelöst, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das auf das Jahr der Auflösung der Betriebsstätte folgt, eine Liquidationsbilanz aufzustellen. Nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben werden nur bis zu diesem Stichtag berücksichtigt, danach werden sie dem Stammhaus zugerechnet.
Für eine Garantierückstellung ergibt sich daher die Notwendigkeit, dass eine solche vorrangig in der steuerlichen "Teilbilanz" Betriebsstätte in der branchenüblichen Höhe zu bilden ist. Nur ein späterer, unerwarteter Mehraufwand kann nach Verwaltungsauffassung dem Stammhaus zugeordnet werden.
Für die Praxis ist in derartigen Fällen vorab zu prüfen, ob die Garantieleistung durch das Stammhaus (Lieferung) oder die Montagebetriebsstätte verursacht wurde.
"Umgekehrter Fall" der nachträglichen Einnahmen
Mit dem "umgekehrten Fall" der nachträglichen Einnahmen beschäftigte sich der BFH im Urteil v. 20.5.2015[2]. Im Urteilsfall ging es um die Frage, ob der nachträgliche Ertrag aus der Auflösung einer Rückstellung, die während der Zeit des Bestehens einer in Belgien gelegenen Betriebsstätte für deren Tätigkeiten gebildet worden war, in Deutschland von der Steuer befreit ist. Der BFH löste den Fall ebenfalls auf der Basis des Art. 7 DBA Belgien nach dem Veranlassungsprinzip: Nach Auffassung des BFH wird durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA (Belgien) lediglich der Bezug zu einer unterhaltenen Betriebsstätte im Quellenstaat sichergestellt. Er bleibt jedoch dabei, dass nachlaufende Einnahmen (und Ausgaben) nach nationalem Steuerrecht (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA) zu ermitteln sind und dass die Einnahmen und Ausgaben danach veranlassungsbezogen zuzuordnen sind. Dass die Betriebsstätte zwischenzeitlich aufgegeben worden ist, ändert daran nichts. Ob sich das infolge neuerer Regelungen, wie sie einerseits durch § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG 2006, andererseits durch § 16 Abs. 3 i. V. m. Abs. 3a EStG 2009 geschaffen worden sind, geändert haben könnte, kann nach Auffassung des BFH dahinstehen.
Ob dies ab 2013 noch greift, ist strittig, vgl. Tz. 8.2.
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