Einzelheiten der Gewinnabgrenzung, sowohl hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern als auch die Voraussetzungen für die Anerkennung anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen wurden in einer Rechtsverordnung, der Betriebsstätten-Gewinnabgrenzungsverordnung (BsGaV) geregelt. Diese soll noch durch ein umfassendes BMF-Schreiben, das noch im Jahr 2016 ergehen soll, erläutert. Daher werden nachfolgend nur die wichtigsten Aspekte dargestellt.
7.3.1 Verfahren
Im ersten Schritt ist eine Funktions- und Risikoanalyse zu erstellen, um damit die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte als Teil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens vom übrigen Unternehmen abzugrenzen. Die identifizierten (maßgeblichen) Personalfunktionen bilden dann die Grundlage für die Zuordnung der positiven und negativen Vermögenswerte, des Dotationskapitals und der Geschäftsvorfälle mit unabhängigen Dritten bzw. einer anderen nahestehenden Person[1]. Im zweiten Schritt ist, wie im übrigen auch bei nahestehenden Unternehmen, eine Vergleichbarkeitsanalyse durchzuführen, um auf dieser Basis für die festgestellten Geschäftsbeziehungen der Betriebsstätte zum übrigen Unternehmen fremdübliche Werte zu bestimmen.
7.3.2 Aufstellung einer Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 BsGaV)
Nach § 3 BsGaV besteht eine Verpflichtung zur Aufstellung einer Hilfs- und Nebenrechnung, die zu Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen, fortzuschreiben und zum Ende des Wirtschaftsjahres abzuschließen ist. Sie beinhaltet das Ergebnis der Betriebsstätte und muss daher auch spätestens zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung verbindlich erstellt sein. In dieser Nebenrechnung sind
- die der Betriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerte (auch Chancen und Risiken),
- ihr Dotationskapital,
- die übrigen Passiva und
- die zusammenhängenden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuweisen.
Es handelt sich faktisch um eine "Betriebsstättenbilanz" wobei die Rechtsverordnung diesen Begriff nicht benutzt, da die Ermächtigungsgrundlage in § 1 AStG nur ermöglicht, den Fremdvergleich zu definieren. Die Hilfs- und Nebenrechnung beinhaltet auch fiktive Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die aufgrund anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen entstehen.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten vgl. BMF, Schreiben v. 22.12.2016, VWG BsGa, BStBl I 2017 S. 182, Rz. 51 ff.
7.3.3 Zuordnung von Personalfunktionen (§ 4 BSGaV)
Die (richtige) Zuordnung der Personalfunktion ist Ausgangspunkt für die darauf aufbauende Zuordnung von Vermögenswerten und die Bestimmung anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen. Für die Zuordnung der Personalfunktion muss zunächst festgestellt werden, welche Tätigkeiten in der Betriebsstätte bzw. mit einem sachlichen Bezug zur Betriebsstätte ausgeübt werden.
Anhand der Aufgaben (und als Folge daraus der Tätigkeiten, die von dem Personal zu erfüllen sind, das der Betriebsstätte zuzuordnen ist) sind die Funktionen der Betriebsstätte zu ermitteln. Ausgangspunkt ist hierbei das eigene Personal, das bei der festen Geschäftseinrichtung arbeitet.
In der Endfassung der Rechtsverordnung wurde der "wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff" aufgenommen (z. B. Berücksichtigung von langfristigen Entsendungen im Konzern), es erfolgt aber keine Berücksichtigung von Fremdpersonal, selbst wenn dieses zur Wertschöpfung beiträgt.
Als Personalfunktion wird in § 2 Abs. 3 BsGaV eine Geschäftstätigkeit definiert, die von eigenem Personal des Unternehmens ausgeübt wird. Beispielhaft sind in Satz 2 dieser Vorschrift folgende Geschäftstätigkeiten als Personalfunktionen aufgezählt:
• die Nutzung,
• die Anschaffung,
• die Herstellung,
• die Verwaltung,
• die Veräußerung,
• die Weiterentwicklung,
• der Schutz,
• die Risikosteuerung und
• die Entscheidung, Änderungen hinsichtlich von Chancen und Risiken vorzunehmen.
Diese Aufzählung bildet insoweit nur ein sehr grobes Raster der Geschäftstätigkeiten ab. Die praktische Zuordnung ist schwierig, wenn z. B. beide Betriebsstätten im Bereich der Produktion tätig sind. Denn dies würde bedeuten, dass für jedes Produkt und ggf. für jede Produksparte die "Personalverantwortlichkeit" gesondert festgelegt werden muss.
Hinsichtlich Einzelheiten vgl. BMF, Schreiben v. 22.12.2016, VWG BsGa, BStBl I 2017 S. 182, Rz. 71 ff.[1]
Im Fall eines abhängigen Vertreters ("Vertreterbetriebsstätte"), dem häufig keine feste Geschäftseinrichtung zugewiesen werden kann, sind Funktionen, d. h. die vom Vertreter wahrgenommenen Aufgaben und ausgeführten Tätigkeiten zu analysieren[2].
Keine eindeutige Lösung ergibt sich im Umgang mit E-Commerce-Betriebsstätten (Stichwort "Server-Betriebsstätten"), denn es ist kein Personal vorhanden, das Funktionen ausübt.
Zuordnung von Personalfunktionen
Die A-KG produziert Waren für den Endkundenmarkt. Auslieferung erfolgt u. a. über eine US-Betriebsstätte.
- Auslieferung: Volumen 10 Mio. EUR im Jahr 2015
- Davon 50 % in den USA verkauft
- Davon 30 % in den USA auf Lager (bestellt)
- Davon 20 % Ersatzteile im US-Lager
- Rendite 10 %
Frage: Gewinnrealisierung auch für ...
Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Finance Office Professional. Sie wollen mehr?
Jetzt kostenlos 4 Wochen testen
Anmelden und Beitrag in meinem Produkt lesen