Thomas Rupp
[1] Tz. 2.6 BSVerwGrS

6.6.1 Rechtslage bis 2006

6.6.1.1 Entstrickungsrechtsprechung des BFH

Die Überführung von der inländischen Betriebsstätte in die ausländische Betriebsstätte führt bei direkter und indirekter Methode zu verschiedenen Ergebnissen:

  • indirekte Methode: Ohne Bedeutung, da keine Abgrenzung erfolgt
  • direkte Methode: Es ist eine Korrektur erforderlich.

Der BFH[1] trennt zwischen Überführung in ein DBA-Land und Nicht-DBA-Land.

  • Überführung in ein Nicht-DBA-Land: steuerlich ohne Bedeutung,
  • Überführung in ein DBA-Land: Entnahme zum Teilwert.

6.6.1.2 Wahlrecht der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung[1] hält ungeachtet der BFH-Rechtsprechung zur sofortigen Entnahmebesteuerung an der (begünstigenden) sog. Methode der aufgeschobenen Gewinnverwirklichung fest.

Hintergrund ist der Umstand, dass bei einer Überführung in eine ausländische Betriebsstätte die Betriebsvermögenszugehörigkeit noch gegeben ist und zudem Bedenken der Vereinbarkeit mit dem Realisationsprinzip bestehen.

Es gelten folgende Grundsätze: Unterliegen die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines DBA nicht der inländischen Besteuerung, so sind die Gewinne des Unternehmens nach den nach Art. 7 des OECD-MA entsprechenden Vorschriften des anzuwendenden DBA den inländischen und ausländischen Betriebsstätten nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs zuzurechnen.

Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind, sowie bei ihrer Rückführung gilt unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens zum Umfang und Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung Folgendes:

Bei der Einkunftsabgrenzung ist stets der Fremdvergleichspreis zum Zeitpunkt der Überführung anzusetzen, d. h. der Preis, den unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen vereinbart hätten.

Die DBA regeln jedoch nicht die Frage, in welchem Zeitpunkt der Gewinn oder Verlust verwirklicht wird. Diese Frage ist nach allgemeinen Grundsätzen zu beantworten. Danach wird bei der Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Betriebsstätte in eine andere kein Gewinn oder Verlust verwirklicht, weil der betriebliche Bereich nicht überlassen wird. Im Einzelnen gilt deshalb Folgendes:

  1. Anlagevermögen

    Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist als Gewinn (Verlust) der Unterschiedsbetrag zwischen dem Fremdvergleichspreis des Wirtschaftsguts und dem Wert zu erfassen, den das Wirtschaftsgut nach § 6 EStG im Zeitpunkt seiner Überführung hat. Dieser Gewinn (Verlust) ist jedoch im Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts noch nicht zu besteuern und deshalb zunächst durch einen passiven (aktiven) Ausgleichsposten in der Steuerbilanz zu neutralisieren. Der Ausgleichsposten ist bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte erfolgswirksam aufzulösen; bei abnutzbaren Anlagegütern ist der Ausgleichsposten bereits vorher zeitanteilig gemäß ihrer restlichen Nutzungsdauer in der ausländischen Betriebsstätte aufzulösen. Wahlweise kann der Steuerpflichtige Gewinne (Verluste) aus der Überführung von Anlagegütern abweichend von den vorstehenden Grundsätzen bereits im Zeitpunkt der Überführung bei der inländischen Besteuerung berücksichtigen.

  2. Umlaufvermögen

    Auch bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist als Gewinn (Verlust) der Unterschiedsbetrag zwischen dem Fremdvergleichspreis des Wirtschaftsguts und dem Wert zu erfassen, den das Wirtschaftsgut nach § 6 EStG im Zeitpunkt seiner Überführung hat. Soweit die überführten Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag noch nachweisbar in der ausländischen Betriebsstätte vorhanden sind, ist dieser Gewinn (Verlust) jedoch im Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts noch nicht zu besteuern und deshalb zunächst durch einen passiven (aktiven) Ausgleichsposten in der Steuerbilanz zu neutralisieren. Der Ausgleichsposten ist bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte erfolgswirksam aufzulösen. Wahlweise kann der Steuerpflichtige Gewinne (Verluste) aus der Überführung von Umlaufgütern abweichend von den vorstehenden Grundsätzen bereits im Zeitpunkt der Überführung bei der inländischen Besteuerung berücksichtigen.

  3. Immaterielle Wirtschaftsgüter

    Bei selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend. Die Überführung eines selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut zur ausschließlichen Nutzung oder Verwertung durch die ausländische Betriebsstätte bestimmt ist. Wegen der nicht absehbaren Nutzungsdauer und z. B. der zeitlich begrenzten Nachversteuerungsmöglichkeit im DBA USA wird allerdings die aufgeschobene Gewinnverwirklichung auf 10 Jahre begrenzt.

  4. Einheitliche Ausübung des Rechts auf Wahl der sofortigen Gewinnverwirklichung

    Der Steuerpflichtige darf die Wahlrechte für jedes Wirtschaftsjahr nur jeweils einheitlich für alle in ausländische Betriebsstätten überführten Wirtschaftsgüter ausüben. Die für ein Wirtschaftsgut gewählte steuerliche Behandlung bleibt nach dem...

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